于芳芳

(国家税务总局税务干部学院，江苏 扬州 225007)

企业所得税汇算清缴中，纳税申报表的申报要兼顾应纳税额的计算和业务之间的逻辑关系。为了落实新政策、降低填报难度，减少申报风险，国家税务总局每年都对申报表进行修订。2021年12月国家税务总局发布了《国家税务总局关于企业所得税年度汇算清缴有关事项的公告》(税务总局公告2021年第34号，以下简称2021年第34号公告)，公告中企业叠加享受所得税优惠的申报是今年申报表修订的一个亮点，对涉及多项优惠政策的复杂业务申报进行了简化处理，修订后的方法让申报结果更加精准反映相关政策，同时大大减少了申报风险，充分体现落实深化税收征管改革“精确执法、精细服务、精准监管”的新要求。本文以高新技术企业和小型微利企业为例，分析申报方法变化对这两类企业2021年度企业所得税汇算清缴的积极影响。

一、叠加享受税收优惠政策与纳税申报新方法解析

(一)叠加享受税收优惠政策综述

《财政部、国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》(财税〔2009〕69号)规定，企业享受企业所得税法及其实施条例中规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠，不得叠加享受，且一经选择，不得改变税收优惠情形。

1.减低税率优惠的规定。减低税率是指企业可以适用25%的法定税率之外的优惠税率，减低的优惠税率包括15%和20%两种。《中华人民共和国企业所得税法》第二十八条规定，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税；国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。此外设在西部地区的鼓励类企业、符合条件的从事污染防治的第三方企业、技术先进型服务企业、设在横琴新区、平潭综合实验区和前海深港现代服务业合作区的鼓励类产业企业、注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业、中国(上海)自贸试验区临港新片区重点产业企业等，符合税法规定条件的也可以适用15%的优惠税率。

2.定期减免税优惠的规定。定期减免税优惠包括的内容多，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《企业所得税法实施条例》)第八十六条、第八十七条、第八十八条和第九十条分别规定可减半征收企业所得税的所得。(1)《企业所得税法实施条例》第八十六条规定，企业从事农、林、牧、渔业项目，包括蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植，农作物新品种的选育，中药材的种植，林木的培育和种植，牲畜、家禽的饲养，林产品的采集，灌溉，农产品初加工，兽医，农技推广，农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目，远洋捕捞，取得的所得可以免征企业所得税。企业从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植，海水养殖、内陆养殖取得的所得可以减半征收企业所得税。(2)《企业所得税法实施条例》第八十七条规定，国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。(3)《企业所得税法实施条例》第八十八条规定，符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。(4)《企业所得税法实施条例》第九十条规定，符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

3.企业适用税率及减半征税的界定。《国家税务总局关于进一步明确企业所得税过渡期优惠政策执行口径问题的通知》(国税函〔2010〕157号)明确了居民企业选择适用税率及减半征税的具体界定问题。(1)居民企业被认定为高新技术企业，同时又处于《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》(国发〔2007〕39号)第一条第三款规定享受企业所得税“两免三减半”“五免五减半”等定期减免税优惠过渡期的，该居民企业的所得税适用税率可以选择依照过渡期适用税率并适用减半征税至期满，或者选择适用高新技术企业的15%税率，但不能享受15%税率的减半征税。(2)居民企业被认定为高新技术企业，同时又符合软件生产企业和集成电路生产企业定期减半征收企业所得税优惠条件的，该居民企业的所得税适用税率可以选择适用高新技术企业的15%税率，也可以选择依照25%的法定税率减半征税，但不能享受15%税率的减半征税。(3)居民企业取得《企业所得税法实施条例》第八十六条、第八十七条、第八十八条和第九十条规定可减半征收企业所得税的所得，是指居民企业应就该部分所得单独核算并依照25%的法定税率减半缴纳企业所得税。除执行《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》(国发〔2007〕39号)规定的过渡优惠政策及西部大开发优惠政策的企业，在定期减免税的减半期内，可以按照企业适用税率计算的应纳税额减半征税。企业从事农林牧渔业项目、国家重点扶持的公共基础设施项目、符合条件的环境保护、节能节水项目、符合条件的技术转让、集成电路生产项目等，同时又享受小型微利企业、高新技术企业、技术先进型服务企业、集成电路线生产企业、重点软件企业和重点集成电路设计企业等优惠税率政策，都可能涉及叠加享受情况。

(二)叠加优惠纳税调整的申报

根据2021年第34号公告规定，享受减半征收优惠的企业，实现的所得额应按25%的法定税率减半征收，同时享受小型微利企业、高新技术企业、技术先进型服务企业、集成电路线生产企业、重点软件企业和重点集成电路设计企业等优惠税率政策，需要在纳税申报时，对于按优惠税率减半叠加享受减免税优惠部分进行调整。叠加享受减免税优惠金额的计算公式如下：A=需要进行叠加调整的减免所得税优惠金额；B=A×[(减半项目所得×50%)÷(纳税调整后所得-所得减免)]；叠加享受减免税优惠金额=A和B的孰小值。其中，需要进行叠加调整的减免所得税优惠金额为《减免所得税优惠明细表》(A107040)中第1行到第28行的优惠金额，不包括免税行次和第21行。准确理解公式原理，首先应明确该项业务的税收政策和纳税申报采取的是两种不同的逻辑思路。例1：甲公司是注册于南京市从事污染防治的第三方企业，符合税法规定的各项条件，可以享受15%的优惠税率。2021年度纳税调整后所得1200万元，其中符合条件的技术转让所得900万元，不考虑其他因素情况下，分析2021年度甲公司企业所得税纳税申报情况。(1)根据《企业所得税法实施条例》第九十条规定，符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。甲公司技术转让所得中500万元属于免税所得，400万元属于减半征收所得，应按照25%的税率计算所得税。除技术转让所得之外的其所得应按照15%的优惠税率计算所得税。甲公司2021年度应交企业所得税=(1200-900)×15%+400×50%×25%=45+50=95(万元)。按照政策规定，甲公司减免税优惠和税率优惠应该分别计算，将计算结果相加得到应纳所得税额。本例中甲公司税率优惠部分应纳税额为45万元，减免所得部分应纳税额为50万元，合计应纳所得税额为95万元。(2)根据《企业所得税纳税申报表》(A100000)(以下简称“表A100000”)的结构和填报说明，申报顺序和方法如下：①计算出纳税调整后所得1200万元(填入表A100000第19行)；②减去减免税所得700万元(500+400×50%)(填入表A100000第20行)；③按照法定税率计算应纳税额125万元(500×25%)(填入表A100000第24行)；④减去可以享受的优惠金额30万元(填入表A100000第25行)，叠加享受的优惠金额20万元在表A107040第29行单独反映；⑤应纳税额95万元(填入表A100000第27行)。其中，第④步的计算过程如下：A=需要进行叠加调整的减免所得税优惠金额=500×(25%-15%)=50(万元)；B=50×[(400×50%)÷(1200-700)]=20(万元)；叠加享受减免税优惠金额为A和B的孰小值，即20万元，实际可以享受的优惠金额=50-20=30(万元)。

通过分析可知，公司在进行纳税申报时，所得额减免事项的申报在表A100000的第20行，税率优惠事项的申报在表A100000的第25行，根据申报表内部不同行次之间的逻辑关系，在申报过程中无法直接体现应纳税额的计算过程，不能将减半征收部分应纳税额单独申报。所以申报表采用的是“扣除法”申报，即先按照应纳税所得额总额和法定税率计算应纳税额，再通过第25行，将法定税率和优惠税率的差额，即因按照优惠税率计算少交的税款从全部应纳税额中减除。由于减半征收部分在第20行中已经减除，导致减半征收部分也按照优惠税率计算了所得税，与政策不符，需要将叠加享受的税收优惠进行调整。

以前年度的纳税申报也有关于叠加享受优惠的调整方法(简称“原方法”)，计算公式为：叠加享受优惠的调整金额=减半项目所得额×50%×(25%-优惠税率)。原方法也对叠加享受减免税优惠部分进行了调整，但是只考虑了该项政策本身的要求，该项税收优惠与其他业务之间的联系没有兼顾。修订后的方法一方面能够让企业在纳税申报时准确反映政策要求，减少申报风险，另一方面可以方便税务机关进行监管，通过申报表的勾稽关系发现风险问题。

二、高新技术企业叠加享受税收优惠申报方法调整的利好分析

高新技术企业按照新方法进行申报，会产生与原方法不一样的申报结果，该结果更加准确反映政策要求。因为新方法将减半征收项目对弥补亏损或投资额抵减应纳税所得额优惠的影响进行了综合考虑，高新技术企业因此会少交所得税。例2：乙公司是上海市的一家高新技术企业，2021年度纳税调整后所得5000万元，其中：符合条件的技术转让所得2000万元，以前年度有符合条件尚未弥补的亏损600万元，在不考虑其他因素的情况下，分析2021年度乙公司企业所得税的纳税申报情况。(1)乙公司纳税调整后所得额为5000万元，减除减免税所得1250万元(500+750)和弥补的亏损600万元后，应纳税所得额为3150万元；(2)按法定税率计算应纳税额为787.5万元(3150×25%)；(3)调整叠加享受优惠部分：A=需要进行叠加调整的减免所得税优惠金额=3150×(25%-15%)=315(万元)；B=315×[(1500×50%)÷(5000-1250)]=63(万元)；叠加享受减免税优惠金额为63万元。(4)乙公司应纳税额=787.5-(315-63)=535.5(万元)。如果按照原方法申报：乙公司减除的叠加享受优惠金额=1500×50%×(25%-15%)=75(万元)。乙公司应纳税额=787.5-(315-75)=547.5(万元)

新申报方法与原方法计算结果比较，公司少交企业所得税12万元(547.5-535.5)，这个差额是因为新方法考虑了减半项目所得对亏损弥补的影响。根据政策规定，减半征税项目所得和其他所得在弥补亏损时不需要进行区分，原方法在进行叠加享受优惠调整时，直接按照全部减半征税项目计算叠加享受优惠金额，没有考虑这部分也参与了亏损的弥补。新方法考虑了这种因素，使叠加享受税收优惠的计算更加精准体现政策要求，维护了高新技术企业的税收利益。

三、小型微利企业叠加享受税收优惠申报方法调整应注意的问题

根据《财政部、税务总局关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(财政部、税务总局公告2021年第12号)的规定，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。如果企业符合小型微利企业的判断条件，在计算叠加享受优惠业务中应关注以下问题。

(一)小型微利企业减免税所得优惠的选择

例3：丙公司是从事园林种植的居民企业，2021年度的资产总额、从业人数符合小型微利企业条件，纳税调整后所得500万元，其中符合所得减半征收条件的花卉养殖项目所得150万元，符合所得免税条件的林木种植项目所得300万元。丙公司以前年度结转待弥补亏损20万元，不享受其他减免所得税额的优惠政策。丙公司可以享受项目所得减半优惠政策和小型微利企业所得税优惠政策。两种优惠政策是否都选择享受，丙公司可以有两种选择。(1)同时选择享受减半优惠和小型微利企业所得税优惠政策：丙公司应纳税所得额=500-150×50%-300-20=105(万元)，计算叠加享受优惠金额：A=100×(25%-2.5%)+5×(25%-10%)=23.25(万元)，B=23.25×[(150×50%)÷(500-375)]=13.95(万元)，A>B，所以叠加享受优惠金额为13.95万元。丙公司应纳税额=105×25%-(23.25-13.95)=16.95(万元)。(2)选择不享受减半优惠，只享受小型微利企业所得税优惠政策：丙公司应纳税所得额=500-300-20=180(万元)，丙公司应纳税额=100×2.5%+80×10%=10.5(万元)。

比较两种计算结果，可以发现丙公司选择只享受小型微利企业税收优惠这一项优惠政策时，实际应缴纳的所得税款更少。这是因为减半征税项目所得适用的税率是法定税率25%，而小型微利企业应纳税税额的计算，是按2.5%(100万元以内的部分)和10%(超过100万元的部分)计算税额。所以小型微利企业在选择税收优惠时不是多多益善，如果在不减去减半征税项目所得优惠时，应纳税所得额低于300万元，则不享受减半所得优惠政策对企业更有利。

(二)小型微利企业减免税所得项目申报风险的防范

例4：丁公司是从事园林种植的居民企业，2021年度的资产总额、从业人数符合小型微利企业条件，纳税调整后所得1000万元，其中符合所得减半征收条件的花卉养殖项目所得800万元，符合所得免税条件的林木种植项目所得100万元。丁公司以前年度结转待弥补亏损260万元，不享受其他减免所得税额的优惠政策。丁公司选择享受项目所得减半优惠政策，再享受小型微利企业所得税优惠政策，计算结果如下：应纳税所得额=1000-800×50%-100-260=240(万元)，应纳税额=100×25%×50%×20%+140×50%×20%=16.5(万元)。丁公司计算的应纳税额为16.5万元的结果初看是正确的，符合小型微利企业最新的减税政策要求，但是丁公司除了享受小型微利企业税率优惠之外，还有减半征税的项目所得优惠，而上面的计算过程未考虑两种优惠中存在的叠加享受调整问题，所以计算结果是错误的。按照申报要求应对叠加享受优惠部分进行调整：A=100×(25%-2.5%)+140×(25%-10%)=43.5(万元)，B=43.5×[(800×50%)÷(1000-500)]=34.8(万元)，A>B，所以叠加享受优惠金额为34.8万元。丁公司应纳税额=240×25%-(43.5-34.8)=51.3(万元)。

小型微利企业在汇缴时，注意不要忘记叠加享受优惠的调整，如果小型微利企业在表A107020减半征税项目申报了金额，那么也应该在表A107040第29行进行相应的叠加调整申报。如果按照申报表的要求逐行申报，就会避免这个错误带来的申报风险。企业所得税业务的复杂，一方面体现为业务与政策适用，因为一项业务在进行涉税判断时，很可能会涉及多项税收政策；另一方面体现为政策落实与申报表的协调，应纳税额的计算可以分项计算后再汇总，而申报表的申报要遵循既定的顺序和框架约束。近几年国家税务总局对申报表的持续修订，实现了复杂问题简化申报的效果，极大降低了申报难度，减少了申报风险。

注释

① 财政部 税务总局 国家发展改革委联合发布的《关于延续西部大开发企业所得税政策的公告》(财政部公告2020年第23号).

②《关于从事污染防治的第三方企业所得税政策问题的公告》(财政部 税务总局 国家发展改革委 生态环境部公告2019年第60号).

③《财政部 税务总局 商务部 科技部 国家发展改革委关于将技术先进型服务企业所得税政策推广至全国实施的通知》(财税〔2017〕79号)、《财政部 税务总局 商务部 科技部 国家发展改革委关于将服务贸易创新发展试点地区技术先进型服务企业所得税政策推广至全国实施的通知》(财税〔2018〕44号).

④《财政部 国家税务总局关于广东横琴新区 福建平潭综合实验区 深圳前海深港现代化服务业合作区企业所得税优惠政策及优惠目录的通知》(财税〔2014〕26号)、《财政部 税务总局关于平潭综合实验区企业所得税 优惠目录增列有关旅游产业项目的通知》(财税〔2017〕75号)、《财政部 税务总局关于横琴新区企业所得税优惠目录增列旅游产业项目的通知》(财税〔2019〕63号).

⑤《财政部 税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税〔2020〕31号).

⑥《财政部 税务总局关于中国(上海)自贸试验区临港新片区重点产业企业所得税政策的通知》(财税〔2020〕38号).

⑦ 企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠.