【摘要】会计准则国际趋同中话语权配置不均等、话语权与趋同程度不匹配， 国际财务报告准则（IFRS）采纳广泛性与经济后果之间的反差等所体现的趋同悖论， 反映了国际会计话语权分配的合法性贡献和制度同构力基础， 以及趋同选择的多元决定， 特别是合法性思考。 这一结论对构建我国国际会计话语权具有重要的启示， 增强国际会计话语权要从三方面入手： 一是对配置国际会计话语权的机构提供精准的合法性支持; 二是持续优化我国会计准则的结构和质量; 三是强化外宣， 切实增强我国会计准则的制度同构力量。

【关键词】会计准则;国际趋同;悖论;合法性;话语权

【中图分类号】 F233     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）23-0076-5

一、引言

会计准则国际趋同观念肇始于20世纪50年代后期， 是二战后经济一体化进程和跨境资本流动的客观要求， 最初聚焦于减少世界主要资本市场上会计原则的差异， 即着眼于会计协调。 直到20世纪90年代， “协调观”才被“趋同观”所取代， 即开发一套至少在全球主要资本市场通用的高质量国际会计准则， 并以此引导各司法辖区采纳该准则或使其会计准则与之趋同。

会计准则国际趋同进程大致可以划分为呼唤国际会计准则与初步行动（20世纪60年代）、国际会计准则委员会（IASC）创设与稳步发展（20世纪70年代到80年代）、主要国际经济主体推动国际会计准则快速发展（20世纪90年代）， 以及IASC战略重组为国际会计准则理事会（IASB）、趋同程度深化、全球会计治理格局形成（2000年以来）四个阶段①。

当前， IASB制定的国际财务报告准则（IFRS）在全球范围的采纳与应用程度日益深化， 将IFRS作为全球会计准则的构想已获得G20、世界银行、国际货币基金组织、巴塞尔委员会、证券委员会国际组织以及国际会计师联合会等众多国际组织和众多司法辖区的公开支持。 据IFRS基金会统计， 在其已经完成调查的166个司法辖区中， 有155个司法辖区（占比为93.4%）公开承诺支持单一一套高质量的全球会计准则; 有158个司法辖区的会计权威监管机构公开承诺将IFRS作为单一一套全球会计准则（占比为95.2%）; 有144个司法辖区（占比为87%）要求其资本市场所有或绝大多数公共责任实体（上市公司和金融机构）采纳IFRS， 在其他22个司法辖区中， 有12个司法辖区允许而非要求采纳IFRS， 有1个司法辖区要求其金融机构而非上市公司采纳IFRS， 有1个司法辖区正处于完全采纳IFRS的过程之中， 有1个司法辖区正处于会计准则与IFRS实质性趋同（而非完整采纳）的过程之中， 仅有7个司法辖区采纳本土的会计准则②。

随着以IASB为全球会计治理中心、以IFRS为标杆的会计准则国际趋同格局的逐步形成， 有学者深入研究了IFRS制定话语权配置与IFRS的实际采纳情况， 以及采纳IFRS的广泛性与经济后果等问题， 发现了值得关注的“趋同悖论”现象， 透视悖论现象背后的逻辑， 对于构建我国国际会计话语权具有重要的启示意义。

二、会计准则国际趋同悖论透视

1. 悖论提出： 文献回顾。 范崇杰[1] 结合全球范围采纳IFRS的数据， 分别从动态和静态两个角度对IASB分享各国会计准则制定权的现状进行了描述， 指出由于以美国和欧盟为首的强势利益集团在IFRS制定中占据着主导地位， 因此国际会计准则制定权真正的分享者是这些强势集团， 会计准则国际趋同扩大了会计规则制定权分享安排的边界。 此外， 他还分析了欧盟和美国在应对准则制定权分享上的不同策略： 欧盟以不断强化的认可机制加以应对， 而美国则携手IASB共同制定国际准则。 在此基础上， 他提出了会计准则趋同引发的如下悖论： ①主导着IFRS制定的强势集团国家（地區）并非采纳IFRS程度最高的国家（地区）， 即在主导制定和实际执行上“知行不一”;  ②各国政府享有的会计准则制定权不再均等， 即在IFRS制定话语权分配上“大小不一”。 上述趋同悖论主要说明了国际会计话语权的现实配置不均等， 话语权大小与其采纳程度没有必然的直接关系。

直接采纳IFRS是会计准则国际趋同的最高形式。 胡成[2] 一方面根据德勤全球和IFRS基金会各自独立对IFRS在全球的应用情况进行调查的资料， 分析了IFRS全球性推广的卓越成效、IFRS全球会计准则地位的确立和不断强化之势， 提出了以IFRS为标杆的会计准则国际趋同的方向。 另一方面， 其通过大量的文献综述， 从司法辖区采纳IFRS后财务报告信息质量、企业契约、资本市场效率等方面的变化分析中发现， 采纳IFRS带来的经济后果具有模糊性或不确定性。 由此， 提出采纳IFRS司法辖区的广泛性与采纳经济效果解释上的乏力性构成IFRS采纳的悖论， 即IFRS的采纳并不一定导致有效的经济结果， 并从采纳动因和会计生态视角对IFRS采纳悖论进行了分析。

2. 悖论解释： 合法性视角。

（1）国际会计话语权配置逻辑。 战略视角下的组织合法性理论认为， “合法性作为组织从环境中抽取的一种可操纵性的战略资源， 是组织获取其他重要资源的基础， 具有合法性的组织在结构设计、产品生产、市场进入以及要素选择方面拥有更大的自主权， 并且组织可以凭借合法性的地位享有长期生存的权利”[3] ， 组织获取合法性的过程（即合法化）意味着“一个组织借此向其同行或上级系统证明其具有生存的权利。 这一过程持续不断地输入、改变以及输出能量、物质或信息”。 合法性是权威机构的被认可、支持和服从。 国际会计准则制定机构（先是IASC， 后重组为IASB）作为一个民间非营利性私营组织， 其成功地从名不见经传到成为全球会计治理中心， 离不开重要的合法性资源的支撑。 国际会计话语权的配置主要取决于司法辖区对其合法性贡献的大小。 同时， 国际会计准则制定需要特定的理念、思路和模式的支撑， 会计准则领先的司法辖区必然在IFRS制定上具有强大的潜在影响力。

如果利用国際会计话语权配置及其主要决定因素建立一个模型， 设特定司法辖区在IFRS制定中的话语权为y， 该司法辖区对IASB及IFRS的合法性贡献度为x1， 其自身会计准则对IASB及IFRS的制度同构力为x2， 则： y=f（x1，x2）。 即： 一个国家或国家集团在IASB及IFRS制定中的话语权主要取决于其对IASB及IFRS的合法性贡献和其自身会计制度、会计理论等对IASB及IFRS制度同构力量的大小。

IASC从20世纪70年代成立时的单纯的学术研究机构， 到20世纪90年代以后逐步转变为会计管制机构， 成为各方角力的权力场域， 得益于其通过不断扩大成员范围， 寻求需要国际会计准则的强力组织[包括证券委员会国际组织、世界银行、国际货币基金组织、世界贸易组织（WTO）、G20等]支持， 并积极主动和欧美主要国家会计准则制定机构合作， 宣传和推广会计准则国际趋同观等获得的强大的合法性资源支持。

欧美之所以获得IASB及其会计准则的主导权， 一方面是因为欧美是上述需要国际会计准则的强力组织的主导者， 上述组织对IFRS的合法性支持， 必然体现为欧美对IFRS的合法性支持; 另一方面， 是因为IASB的治理机制主要是仿效美国财务会计准则委员会（FASB）， IFRS的主要来源之一是对美国公认会计原则的批判性借鉴， 美国会计准则概念框架、会计准则制定机构的独立性、会计理论和具体准则对IFRS具有强大的制度同构力， 欧盟司法辖区真实公允的会计观念也潜移默化地影响到IFRS的制定。 在世纪之交IASC重组为IASB的关键时刻， 欧盟以公开采纳承诺给予IFRS巨大的应用市场支持， 从而引发了全球范围内各司法辖区广泛的采纳和向IFRS趋同的时代潮流， 正是这种多米诺骨牌式的采纳效应， 迅速赋予了IASB及IFRS宝贵的合法性资源， 进而确立了IASB的全球会计治理中心和IFRS的全球会计准则地位。 因此， 无论是通过在全球经济治理机制中的领导地位给予IASB及IFRS合法性支持， 还是制度性贡献或率先以巨大的应用市场给予IASB及IFRS合法性支持， 都说明欧美是IFRS合法性资源的主要提供者， 自然享有主导性国际会计话语权。 即使从更长的时间维度看， IASB及IFRS要想持续保持其在全球会计治理中的地位， 欧美的合法性支持也都是不可或缺的。

欧美以外的其他司法辖区， 特别是合法性贡献较小的司法辖区， 即使通过采纳IFRS不断扩大了IFRS的市场影响， 但基于集体行动的逻辑， 这些贡献较小的司法辖区也通常是数量上沉默的大多数， 很难有效组织起来， 难以得到IASB的重视， 因而也无法获得较大的国际会计话语权。 这就解释了司法辖区间国际会计话语权“大小不一”的问题。

（2）司法辖区会计准则国际趋同逻辑。 关于司法辖区会计准则国际趋同边界， 即趋同或采纳IFRS的程度， 有其特有的考虑， 是权衡利弊的结果。 如果特定司法辖区会计准则国际趋同程度用y表示， 其现行会计准则健全程度用a1表示， 其现行会计准则与IFRS实质性差异度用a2表示， 其自行制定会计准则的成本用a3表示， 其采纳IFRS的转换成本用a4表示， 其自身会计准则在国际范围内的合法性认可度用a5表示， 则可以用如下模型来描述特定司法辖区会计准则国际趋同程度的选择： y=f（a1，a2，a3，a4，a5）。

对于特定司法辖区的会计准则国际趋同而言， 现行会计准则越健全、与IFRS实质性差异度越小、自行制定会计准则的成本越低、采纳IFRS的转换成本越高、自身会计准则在国际范围内的合法性认可度越高， 越不会采取更积极的趋同举措， 即趋同程度越低; 反之， 则相反。 由此看来， 会计准则国际趋同上的“认知不一”也就不难理解了。 虽然通常会认为主导准则制定权的司法辖区应带头遵守其制定的规则， 但由于国际会计话语权配置与会计准则国际趋同各有自身的决定逻辑， 二者并没有必然的联系。

关于IFRS采纳的广泛性与采纳后相关经济效果并不明确的问题， 会计信息质量模型认为， 采纳准则的质量仅是众多影响会计质量的因素之一而非决定性的; 若使用制度同构压力机制理论分析IFRS的采纳问题， 得出的结论则是强制性同构、模仿性同构与规范性同构力量促进了IFRS的采纳， 而非经济因素[2] 。 然而， 从更深层面而言， 虽然决定采纳IFRS的程度， 即趋同程度是由前述模型多种因素共同决定的， 但最容易忽视的也是最重要的因素， 是趋同选择与寻求其他司法辖区对其会计准则的合法性认可， 以减少经济全球化背景下的经济冲突， 而非主要出于会计质量、企业契约等考虑。

概言之， 国际会计话语权取决于对IASB及IFRS的合法性贡献和制度同构力量的大小， 一般司法辖区国际会计准则趋同程度取决于多种因素， 关键还是司法辖区寻求会计准则合法性认可的考虑， 基本上与国际会计话语权没有太大关系。

三、我国国际会计话语权发展演变与现实需求

我国国际会计话语权经历了一个从无到有， 从弱小到不断增强的过程。 基本可以划分为以下阶段： 会计准则国际趋同过程中的“失语”阶段（1992 年以前）、会计准则国际趋同过程中的话语权意识逐步增强阶段（1992 ～ 1996年）、会计准则国际趋同过程中的话语权逐步建立阶段（1997 ～ 2005年）， 以及会计准则国际趋同过程中话语权的进一步提升阶段（2005年至今）[4] 。 历史地看， 我国会计准则国际趋同观念在不断调整和提升， 经历了从“协调”“趋同”“等效”到“持续全面趋同”的观念变革。 目前， 我国在IFRS基金会、IASB及其相关治理机制和事务性机构等各个层面都先后派有代表或工作人员， 这是我国国际会计话语权， 尤其是代表权和知情权的充分体现。

国际会计话语权在形式上的表现是各司法辖区在IASB及其相关监管、决策、事务性、咨询性组织中代表席位的分配， 而实质性话语权则是在IFRS制定过程中无形的引导力和制度同构力。 客观来说， 就实质性话语权而言， 即在IFRS制定和修改等方面的影响力上， 我国和欧美等西方主导性国家相比， 还有不少差距。

会计准则问题不仅是经济问题， 甚至可以政治化， 关乎司法辖区市场经济地位认定， 可能成为贸易战的工具（我国在进出口反倾销会计应诉方面曾有不少失败案例）， 会计准则与资本市场、进出口贸易、企业海外上市、吸引外资、会计服务开放与市场开拓等密切相关。

近年来， 国际会计话语权一直为我国学术界所关注， 很多学者对有关我国国际会计话语权的问题进行了深入思考： “会计在经济活动中独特的地位和作用决定了国与国之间的经济权益博弈最终都必然具体体现到会计方面， 博弈的最终结果也必然由会计显示出来”[5] ; “会计准则具有经济后果， 会计制度及其政策选择必然会对贸易和资本流动等资源配置产生影响， 只有主导会计国际话语权的国家才能在会计准则国际化趋同中最大化本国利益”[6] ; “以美国为主导的TPP会对未来全球经贸关系和区域经济合作产生影响。 TPP下的利益格局体现在企业利益影响与会计权益维护方面。 结合IASB与WTO的未来发展， 完善TPP下我国宏观会计制度， 有助于增强我国会计在全球经贸规则中的话语权”[7] ; “世界经济中心进一步向中国转移， 中国开始了由世界经济跟跑者向领跑者角色的转变。 经济越发展， 会计越重要。 经济决定会计， 会计服务经济。 中国会计应自觉适应中國经济角色的转变， 自觉实现从西方会计跟跑者向国际会计领跑者角色的转变”[8] 。

除宏观层面的分析外， 冯巧根教授[9] 更是从对外经贸实战的微观角度， 提出了“会计嵌入模式”， 并用以提高我国国际会计话语权： “会计嵌入模式是指将某种会计制度应用于国际经贸协定之中， 使会计话语权更好地在全球价值链体系中发挥积极作用的表现形式”， “通过会计嵌入机制， 协调并探索会计制度与经贸制度之间的关联性， 提高中国会计在全球会计体系中的话语权”。

我国政府会计主管部门也高度重视国际会计话语权问题， 并将提高国际会计话语权上升到国家战略高度。 会计改革与发展规划纲要明确提出： “坚持企业会计准则国际趋同战略， 积极参与国际会计组织治理改革……在开放合作中不断提高我国国际会计话语权和影响力”[10] 。

四、趋同悖论对构建我国国际会计话语权的启示

前述对会计准则国际趋同悖论的合法性解释说明， 国际会计话语权配置主要取决于司法辖区对IASB及IFRS的合法性贡献程度和制度同构力量的大小。 这一结论对构建我国国际会计话语权具有重要的启示， 增强国际会计话语权要从三个方面入手： 一是对配置国际会计话语权的机构提供精准的合法性支持; 二是持续优化我国会计准则的结构和质量; 三是强化外宣， 切实增强我国会计准则的制度同构力量。

1. 对配置国际会计话语权的机构提供精准的合法性支持。 当前全球会计治理是以IASB为中心、以IFRS为基础的格局， 增强国际会计话语权主要体现在对IFRS制定过程中的影响力方面， IASB及IFRS的合法性资源的需求包括其全球会计治理地位的政治支持、财务支持、人力资源支持、应用市场开放支持， 以及制度创新支持等。

在政治支持方面， 我国无论是在G20等重要国际组织中还是在政府官方声明中， 均明确无误地表示支持IASB的全球会计准则制定者地位， 承诺将IFRS视为全球统一一套会计准则， 作为全球性大国和世界第二大经济体， 这种政治性支持力度不言而喻。

在财务支持方面， 通过分析IFRS基金会年报可以看出， 我国每年官方和私营机构在IFRS基金会的财务支持中都位于世界前列， 财务支持力度已经举足轻重。

在人力资源支持方面， 我国在IASB各层面中均有参与， 这既是人力资源的支持， 也是话语权的体现。

在应用市场开放支持方面， 我国现在只是采取持续全面向IFRS趋同的方式， 尚不允许直接采纳IFRS。 与美国已允许国外公司在美上市直接采纳IFRS而无需任何调整， 以及欧盟几乎全面采纳IFRS相比， 作为全球最大的新兴市场， 我国在市场支持方面尚有潜力可为， 如若适度开放应用IFRS的市场， 必将对IASB及IFRS的合法性产生重大影响， 可以预期这一举措会增强我国国际会计话语权。 鉴于我国政治、经济等在国际上的影响力， 这一点不同于趋同悖论分析中一般司法辖区国际会计话语权的决定。

在制度创新支持方面， 主要体现为在IFRS制定的全过程提供咨询、意见反馈， 甚至提供准则制定议题与解决方案等， 这种创新支持是发挥话语权非常直接和有效的方式， 从IASB官方网站反映的征求意见反馈等资料来看， 我国在这方面还有巨大的提升空间， 可以精准地提供合法性支持。

除了重点直接关注在全球会计治理机制中的国际会计话语权， 还应在区域性会计协调机构以及全球或区域性的经济治理机制中， 通过有针对性地对相关组织提供合法性支持不断提升国际会计话语权， 以凝聚“一带一路”或区域性、友好性国家集团， 通过集体行动影响IASB的制定与决策过程， 从而提升在全球会计治理机制中的影响力。

2. 持续优化我国会计准则的结构和质量。 对趋同悖论的解释还说明， 国际会计话语权与国家会计治理能力和治理水平密切相关。 国家会计制度外溢效应的大小与国际会计话语权的强弱有重大关联。 欧美国际会计话语权与其对IFRS的制度性贡献是分不开的， 是其政府监管部门、会计准则制定机构、会计职业界、会计实务界与会计学术界等协同努力长期形成的良好治理结构、概念框架、准则体系、发达的职业界、学术界与实务界的制度性外溢对IFRS制定产生的同构效应。

要想增强我国国际会计话语权， 持续优化我国会计准则的结构和质量不可或缺。 当前， 在向IFRS持续全面趋同路线图的指引下， 我国会计准则数量激增、废改立频繁、补丁越打越多、日趋复杂、内容庞冗、交叉参考多和应用效率低下等问题突出， 准则体系内部新旧内容的界限往往也难以分清， 导致识别具体交易或事项会计处理的有效会计规范内容极为费力。 虽然从整体上看我国会计准则更新不断， 成绩斐然， 但冲突、混乱也很多， 无所适从的情形比较突出， 持续优化我国会计准则的结构和质量、提高国家会计治理水平， 是提升我国会计准则制度竞争力、发挥在全球会计变革中引领示范作用的必然选择。 为此， 顺应全球会计治理变革和“中国立法迈向法典化”的现实， 借鉴美国会计准则法典化的思路， 研究我国会计准则法典化创新思路， 切实提高会计准则透明度和应用效率， 是优化我国会计准则结构和质量并实现制度外溢效应的一个有效途径。

3. 强化外宣， 切实增强我国会计准则的制度同构力量。 如前所述， 英美等国家之所以拥有强大的国际会计话语权， 与其会计准则外溢效应密切相关。 英语的国际语言地位加上英美先进的会计准则理念， 是英美等强势利益集团获取国际会计话语权的天然优势。

我国会计准则要发挥对IFRS制定以及其他司法辖区会计准则制定的制度同构效应（主要是模仿性同构）， 成为世界领先的具有制度同构力量的会计准则体系， 除了在持续优化会计准则质量、确保准则透明高效和领先性方面下功夫， 还应强化我国会计准则的宣传推介工作。 会计主管部门要集中专家力量， 将我国会计准则系统地翻译成英语等有影响力的世界语言， 建设专门的中国会计准则网站， 阐释我国会计准则与世界主要准则之间的异同， 特别是优势所在， 在网站上向外界提供自由下载和查询服务， 以方便外界对我国会计准则的学习和参照， 从而提高我国会计准则的国际知名度、合法性认可度和影响力， 使之在与世界主要会计准则协同并进中特色发展。

正如习近平总书记指出的那样， “要深刻认识新形势下加强和改进国际传播工作的重要性和必要性， 下大气力加强国际传播能力建设， 形成同我国综合国力和国际地位相匹配的国际话语权， 为我国改革发展稳定营造有利外部舆论环境， 为推动构建人类命运共同体作出积极贡献。 创新体制机制， 把我们的制度优势、组织优势、人力优势转化为传播优势”[11] 。

切实加大我国会计准则的外宣同构力度， 是在会计领域积极响应党和国家“加强和改进国际传播工作， 展示真实立体全面的中国”的重要举措， 是使我国会计准则成为国际公共物品， 发挥外溢效应的必然选择， 必将有力地增强我国国际会计话语权。

【 注 释 】

① 资料来源：https：//www.fasb.org/jsp/FASB/Page/SectionPage&cid=1176156304264。

② 资料来源：https：//www.ifrs.org/content/dam/ifrs/around-the-world/adoption/use-of-ifrs-around-the-world-overview-sept-2018.pdf。

【 主 要 參 考 文 献 】

[1] 范崇杰.会计规则制定权：分享安排与趋同悖论[D].厦门：厦门大学，2008.

[2] 胡成.国际财务报告准则采纳悖论研究[ J].河南社会科学，2015（7）：85～88.

[3] 李晋，宗文，吕鸿江.组织制度的合法性起源研究[ J].商业经济与管理，2013（10）：5～13.

[4] 应益华.会计准则国际趋同中话语权问题研究[ J].财会月刊，2010（36）：30～32.

[5] 郭道扬.会计制度全球性变革研究[ J].中国社会科学，2013（6）：72～90+206.

[6] 刘家松.会计国际话语权演变的文化解读及中国文化创新路径[ J].会计研究，2015（12）：24～30.

[7] 冯巧根.TPP下的企业利益格局与会计应对策略[ J].华东经济管理，2017（2）：5～11+2.

[8] 王开田，张仲元.论中国会计自觉[ J].会计与经济研究， 2018（4）：118～126.

[9] 冯巧根.中国加入CPTPP的机遇及会计对策研究[ J].财会通讯，2021（1）：3～11.

[10] 财政部.关于印发《会计改革与发展“十三五”规划纲要的通知.财会[2016]19号，2016-10-08.

[11] 习近平.加强和改进国际传播工作 展示真实立体全面的中国[EB/OL].http：//cpc.people.com.cn/n1/2021/0602/c64093-32120102.html，2021-06-02.