高弘睿

一、引言

我国的审计主体可以分为政府审计、独立审计和内部审计，它们之间相互独立又相互关联，并且各具优势。其中政府审计是指通过国家审计机关对有关的国有单位进行监督及指导，它对其他两大审计主体起着监督与引领的作用，居于主导地位。社会审计（注册会计师审计，也称独立审计）是对被审计单位进行有回报报酬的审计业务活动，审计专业人员在独立审计中依法接受企业或单位的委托。内部审计是指由组织内部相关的审计人员对组织内部的经营管理活动等进行审计工作。这三大审计主体的协同作用，能够更好地服务于国家治理，是实现国家审计更好地服务于国家治理总目标的重要路径。

二、文献综述

（一）政府审计与社会审计的协同研究现状

朱雅婷（2020）认为，在政府审计购买并利用社会审计服务方面，由于我国社会审计行业广纳贤士，审计的人力资源充足，并且这些审计人员都具备良好的业务拓展能力，因此国家审计机关在购买并利用社会审计服务时，能够高效率高质量地完成相关业务。另外，汪静（2019）通过案例研究方法，研究分析了某国有石油公司的政府审计和社会审计的资源协同作用，并且对该过程提出了相关建议。张铭（2019）认为，政府审计和社会审计的资源协同利用，可以通过打造良好的资源协同利用平台，科学合理地配置审计资源，提高资源利用率和工作效率，进一步提高社会效益，实现审计目标，并且可以不断制定、完善符合社会需要的审计制度。

（二）政府审计与内部审计的协同现状研究

我国为了给国家审计资源利用提供有关制度保障，有关部门提出了内部审计具体准则第2303号以及第2304号，分别明确了内部审计与外部审计的协调细则和利用外部专家服务，这些相关准则的提出在很大程度上为政府审计利用内部审计资源提供了制度基础。Felix（1998）认为，虽然内外部审计的内容、作用以及目标各有不同，但是两者之间可以互相协同，以增加审计的全覆盖范围，使总体审计达到更高效率及效果。“现代内部审计之父”索耶在《现代内部审计实务》中认为，内外部审计之间的关系应该是互相学习与尊重的，两者之间要共同努力、共同合作。毕秀玲等（2015）认为，通过与内部审计之间互动，政府审计可以有效整合审计资源，借鉴内部审计的理念、措施与经验，从而提高总体的审计质量和效率；同时，内部审计接受政府审计的监督和指导，可以打牢发展基础，提升自身工作质量。王子明等（2014）认为，国家审计与内部审计的结合是审计“免疫系统”功能得到全面发挥的需求，主要体现在两者的有机结合是提高其功能的重要途径，是提升效果的有效途径，是解决目前面临的审计困难的有效手段，还是提高内部审计水平的有效方法。

（三）三大审计主体的协同现状研究

马坤（2018）认为，政府审计、社会审计和内部审计三大审计主体在形式上彼此联系，审计方法差异不大，但在承担社会责任方面却存在较大差距，所以需要三者进行信息共享、相互协作来提高审计效率和质量，促进经济社会和谐发展。李顺利（2020）从机会主义行为的角度分析了三大审计主体的协同作用，认为三大审计主体虽然在审计内容上存在一定差异，但其都是对审计客体的重大事项和财务收支进行审计，目的是为了有效抑制机会主义行为的发生。鲍圣婴（2016）从三个方面介绍了三大审计主体协同作用的发挥路径，其中包括：（1）包括国有成分的经济组织应该发挥协同作用；（2）三大审计主体之间彼此利用发挥整体作用；（3）三大审计主体共同服务于国家治理。张文慧（2010）认为，充分发挥三大审计主体的协同作用，充分理解三者之间的关系，可以更有效地知晓我们所开展的审计工作。

三、相关理论基础

（一）机会主义行为理论

首先，机会主义是指人们在信息不对称的条件下，不能完全真实地反映和披露所有信息和一些谋取私利的行为，例如偷税漏税、违约和虚假披露等现象。另外，机会主义行为的产生原因包括信息不对称、环境不确定和激励不相容，这三个因素缺一不可，并且三者共同构成代理人产生机会主义的前提条件。郑石桥（2015）认为，代理人在使用委托人交付使用的资源和权利时，呈现的最终成果可能会受具有不确定性环境因素的影响。

（二）协同理论

印玉丽（2016）通过单位不同部门之间的协调与合作的举例说明，认为在协同理论中，属性和系统具有的一定差异不会影响它们之间的相互协调贯通与相互影响作用。根据哈肯的协同理论，协同效应是现代企业管理发展的必然要求，并且随着现代社会不断发展，只有系统内外互相配合，才能适应消费者需求的更加多样化，提高组织核心竞争力，最终产生“1+1＞2”的协同效应。

四、政府审计、社会审计和内部审计的区别与联系

（一）三者的区别

1.三者的性质不同。政府审计进行的审计监督是国家对有关部门和单位的行政监督。社会审计是进行有回报报酬的审计服务活动，是接受委托人根据自身需求的委托进行独立核算，形成的一种民事合同的关系。内部审计是企业或单位内部进行经营管理的一种方法，它与企业或单位形成了一种监管关系。

2.三者的工作范围不同。内部审计主要针对企业风险管理、内部控制和公司治理等方面。政府审计的工作范围主要是各级政府财政和税收等部门的重大开支方面。社会审计主要是针对被审计单位的内部控制方面。

3.三者的审计依据不同。政府审计、社会审计、内部审计的审计标准分别是国家基本审计准则、独立审计准则和内部审计准则。

4.三者的目标不同。内部审计的目标是使企业价值得到增加，即增加企业利润，实现企业的长足发展。政府审计的目标是宏观层面的，即保护国有资产资源的安全与完整以及惩治腐败对象。社会审计的目标是对被审计单位的财务报表及

相关信息的公允性和合法性等提供合理保证。

（二）三者的联系

1.政府审计可以利用其他两大审计主体的有关审计资源，还可以将部分审计事项委托给事务所审计专业人员进行。这是因为政府审计经常出现人员与资源不足的现象，而其他两大审计主体则具备充足的审计人力资源。政府审计可以合理有效地利用与整合社会审计与内部审计资源。

2.政府审计和独立审计的审计资源相互整合与利用，可以节约审计成本，保证审计质量和提高审计工作效率。此外，审计专业人员还要积极探索政府审计与民间审计的联合，建立信息交流平台，实施联合审计，在平台上共享审计成果，以此提升审计效率，降低审计成本。

3.政府审计相较于社会审计，它具有较强的独立性、权威性及强制性，当社会审计面临独立性缺失风险时，对一些违法违规现象不便直接披露。而社会审计如果借助政府审计的强制性与权威性，可以对违法违规现象大胆披露，规避审计风险，提高审计质量。

五、三大审计主体的协同作用

政府审计面临着审计资源有限、审计专业人员缺乏和审计任务繁重的困境，此时，政府审计可以适当整合审计资源，有效利用民间审计及内部审计的力量。政府审计在审计时如果需要整合使用内部审计结果，可以参考有关准则中的外部审计利用内部审计工作的相关准则条例，进而确定对被审计事项的拟信赖程度。另外，根据《审计法》等有关法律法规，内部审计工作应接受国家审计机关的监督与指导。

政府审计的功能之一是可以进行事前审计，同时，注册会计师审计可以为审计提供咨询服务，因此两者之间应该实现恰当的高度配合，有效配置审计资源，从而提高审计效率。另外，社会审计相较于政府审计拥有更强的审计独立性，所以在政府审计机关购买社会审计服务时，社会审计人员应当具有更高的业务能力，能更有效率地完成审计相关业务。

注册会计师在对被审计单位进行审计时，需要了解被审计单位内部控制设计与执行情况以及内部控制环境，以确定后续审计工作开展的时间及范围。而内部审计与内部控制是密不可分的，所以审计人员会重点关注企业内部审计。民间审计与内部审计的审计方法和内容具有相似性，所以民间审计在开展审计工作时，可以考虑与内部审计资源整合，相互利用，彼此协作，以提高审计效率；同样，内部审计可以依据社会审计提出的管理漏洞等确定审计重点领域，向公司管理层提出改进建议。

另外，为了促进政府审计、社会审计及内部审计之间两两协同或者三者协同，相关部门应该推进协同制度建设，完善有关评价监督机制，使三者能够加强业务间的沟通交流，优化审计资源配置，提高资源利用率和审计效率。同样，应构建信息共享平台，利用大数据中的有关数据技术（如数据挖掘技术），使三大审计主体之间的成果能够相互运用，较快地确定审计重点与难点，从而加快提高审计效率和效果。

六、研究结论

新时代背景下，审计面临着数据复杂化、多样化趋势，在审计资源短缺的情况下，审计实现全覆盖存在着较大的困难。政府审计、社会审计及内部审计在新的发展阶段积极开展了相互协调与贯通，但是依然存在诸多问题。而要解决这些问题，提高审计效率和效果，三大审计主体之间就应当高度配合，实现资源共享、优势互补，同时要注意加强对审计建设与监督。