夏 楚

一、引言

审计署《关于加强资源环境审计工作的意见》明确指出，我国目前正面临着严重的环境资源问题。意见突出了资源环境审计的必要性，强调了政府审计在资源环境审计中的重要作用。2018年审计署《关于内部审计的规定》又明确指出，内部审计机关应当积极履行其承担的资源环境审计职责。由此可见，资源环境审计是政府审计机关与内部审计部门的共同责任。内部审计部门应当在政府审计机关的指导下，对组织内部资源环境责任的履行情况进行及时监督、检查与评价。二者的有效协同，有利于充分发挥两个主体的优势，并通过形成监督合力提高资源环境审计的效率效果，最终达到解决资源环境问题，改善资源环境状况的目的。

二、资源环境审计的特点

准确理解资源环境审计的特点，对发挥政府审计与内部审计在其中的协同作用至关重要。资源环境审计存在着审计范围广、审计过程难、审计专业性强等特点，这些特点使得协同审计更具非凡意义。

（一）审计范围广

资源环境审计涉及范围广主要体现在审计对象的多样性。资源环境审计的范围包括各级政府以及相关企事业单位对中央环保政策的落实状况；政府对资源开发利用管理和生态环境保护情况；政府及相关企业对污染的防范治理情况；政府与相关部门单位对资源环境保护项目的投资状况；相关专业部门，如交通运输部门、能源供给部门等的服务供给行为，以及相关部门单位对生态环境、自然资源、动植物等的保护。除此以外，随着经济社会发展与资源环境意识的提高，资源环境审计的范围还在不断扩充之中。

由此可见，资源环境审计范围广，不能仅依靠政府审计或内部审计对资源环境相关活动进行监督检查，而是需要两大主体在各自擅长的领域发挥作用，从不同视角出发履行资源环境审计的职责，建立有效的资源环境审计协同机制，提高审计效率效果，争取扩大对资源环境审计范围全覆盖。

（二）审计过程难

资源环境审计过程难主要体现在资源环境信息的采集与披露方面。首先，环境会计理论发展较为滞后，导致在环境资产金额的认定上存在困难。其次，资源环境会受到各种因素影响，如季节、地域、气候等因素的变化，都可能造成资源环境信息的改变，并且这些因素大多是不可控制、不可预测的，审计人员在某一时点收集到的信息，可能在披露时就已发生了重大变化，导致资源环境信息的失效。

由此可见，资源环境审计过程难，如果仅仅依靠政府审计或内部审计的力量，可能无法破解资源环境审计中的信息采集难题。政府审计机关以及内部审计部门应当共同协作，确立环境资产金额认定的统一标准，以及信息采集的固定时点，以降低季节、地域、气候对信息的影响。

（三）审计专业性强

资源环境审计专业性强主要体现在资源环境审计涉及的专业知识众多。从学科角度来看，资源环境审计是审计学的分支，但它其实是一门涉及到审计、环境科学、经济学、社会学等多门学科知识的综合性学科，审计人员仅掌握审计知识是远远不够的。

由此可见，资源环境审计专业性强，政府审计或者内部审计可能无法单独掌握审计所需的全部知识。政府审计机关可能在公共管理、政策法规等方面更具专业性，而内部审计部门受其所在组织的影响，可能在其他方面更加专业。因此二者应当相互协同配合，形成监督合力，弥补各自在专业性方面的不足。

三、政府审计与内部审计协同的必要性

生态文明建设是我国可持续发展的重要内容之一，资源环境审计能够有效促进生态文明建设，而发挥政府审计与内部审计的协同作用对资源环境审计意义重大。当前资源环境治理的现实需求与资源环境审计的现存不足，使得二者的协同成为必要。

（一）资源环境治理的现实需求

我国目前面临着较为严峻的资源环境保护问题，对未来可持续发展造成了阻碍。审计署《关于加强资源环境审计工作的意见》对我国面临的资源环境问题作了总体评估，突出了目前我国资源环境保护中存在的问题，说明了对资源环境进行审计的必要性。

资源环境审计作为资源环境治理的组成部分，能够对资源环境资金及其相关活动进行监督检查评价，从而提高资源使用效率，抑制对环境的破坏，促进我国未来的可持续发展。因此，出于发展需求，资源环境审计十分重要，而发挥政府审计与内部审计的协同作用，对促进资源环境审计具有重要意义。

综上所述，目前我国资源环境的治理需求与资源环境审计的治理功能相匹配，政府审计与内部审计的协同，能够更好地促使资源环境审计发挥作用，解决目前资源环境问题，资源环境治理的现实需求决定了二者的协同。

（二）资源环境审计的现存不足

1.内部审计参与度低。我国资源环境审计起步较晚，发展还不成熟，目前存在着过度强调政府审计而忽视内部审计的问题。审计署《关于内部审计的规定》第十二条明确将资源环境审计列为内部审计部门的职责，在一定程度上解决了这一问题，但内部审计在资源环境审计中的参与度还远远不够。资源环境审计离不开内部审计，一方面，国家对政府审计的要求越来越高，有限的审计资源难以应对如此巨大的工作量。另一方面，政府审计作为一种外部审计，与内部审计相比，在资源环境问题的预防治理方面效果较差。

综上所述，内部审计参与度低是目前我国资源环境审计面临的重大问题之一，使得政府审计与内部审计的协同具有必要性。

2.审计范围重复或遗漏。目前政府审计与内部审计已经开展多种形式协作，但协同过程中仍存在审计职责划分不清，导致审计范围重复或遗漏的问题。中共中央《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》，对政府审计提出了审计全覆盖的要求。资源环境审计作为政府审计的一项重要审计业务，审计机关自然需要做到审计全覆盖。因此，在具体执行过程中，若政府审计与内部审计沟通不力，则很可能造成重复审计，浪费审计资源。同时，由于审计任务重而审计资源极为有限，如果二者职责划分不清，很可能出现审计空白区域。

综上所述，审计范围重复或遗漏是目前我国资源环境审计中面临的重大问题之一，需要建立有效的政府审计与内部审计协同机制加以防范。

四、政府审计与内部审计协同机制的建立

在资源环境治理目标指引下，政府审计机关与内部审计部门应当从审计力量协同与审计资源整合两个方面推进协同机制的建立。

（一）审计力量协同

1.发挥政府的领导作用。与一般的财务报表审计项目相比，资源环境审计具有特殊性，资源环境问题通常会对社会民生产生广泛的影响，需要借助政府的力量才能加以控制。因此，建立资源环境审计协同机制，必须首先发挥政府审计的主导作用。

政府审计机关应当按照相关法律法规的要求，在具体政策指导下建设政府审计与内部审计的有效协同机制。从规范自身行为出发，为内部审计做出表率，对内部审计的相关审计活动进行约束。

2.加强审计成果运用。政府审计在发挥领导作用的同时，还可以通过利用内部审计成果的方式保质保量完成资源环境审计工作。

有关政府部门要鼓励内部审计部门积极开展资源环境审计工作，将审计信息与审计结论建成内部审计资料库，便于政府审计机关检查与使用。由于内部审计部门对审计对象的了解更加充分，在保障可靠性的前提下，其得出的审计结论可能更符合被审计单位的现实情况，更具实际价值。

（二）审计资源整合

1.人力资源整合。缺乏审计人员是限制审计效率效果的重要原因之一，也是构建政府审计与内部审计协同机制需要着力解决的主要问题之一。

在具体实施过程中，政府审计人员要注重与内部审计人员加强沟通。在充分沟通的基础上，确认资源环境审计的任务分工，避免对同一审计对象的重复审计。同时，在保密性与可靠性的前提下，政府审计人员还可以直接要求内部审计人员参与审计工作。比如，政府审计机关可以将资源环境管理信息系统的审计委托给内部审计人员，通过适当监督指导保障工作质量，达到减少重复工作，提高审计效率的目的。

2.信息资源整合。在资源环境审计中，政府审计与内部审计很有可能会出现重复审计与审计缺失的现象，这类问题很大程度上是由于审计信息资源整合不到位。因此，信息资源整合在二者协同机制的建立中十分重要。

在具体实施过程中，政府审计与内部审计应当构建信息共享平台，由政府审计机关建设管理，内部审计部门参与使用，这样才能使政府审计与内部审计相关工作成果实现积极共享与充分运用。在大数据背景下，各审计机关面对的数据量是巨大的，所以要利用信息技术与大数据资源，构建数字化审计信息平台，促进二者审计信息有效协同。