王璇（哈尔滨工业大学经济与管理学院 黑龙江哈尔滨 150001）

一、引言

审计人员不仅需要具备专业的审计知识，更需要逐步积累丰富的执业经验，因为很多审计环节仅有执业指引等纲领性说明，而无具体的执行标准、量化尺度，在实际执行时需要审计人员进行适时恰当的职业判断。职业判断的准确性将直接影响审计效率和审计效果，关乎审计质量，因而提高审计职业判断能力一直备受政策制定者、审计从业人员、行业监管者等各方的关注。近年来，通过加强从业人员继续教育、细化审计从业指引、严格违规惩治等多重措施，审计质量已得到显著提升。然而，如何指引和帮助审计人员做出职业判断仍然是一大难题。借助由AmosTversky和DanielKahneman开创的认知偏差理论，能够从心理学和行为学的角度探究审计决策中存在的各类偏差。认知偏差是影响职业判断的一个重要方面，了解审计判断中的认知偏差，理解认知偏差影响审计决策的作用路径，将对敦促审计人员保持职业怀疑、客观做出职业判断具有重要意义。

确定重要审计对象是审计人员进行职业判断的一个重要方面，审计人员根据对不同领域发生错报和舞弊可能性的认知，选择舞弊可能性高的领域作为重点审计对象，投入更多的审计资源以应对潜在错报和舞弊，降低检查风险。而这种认知形成的基础就包括审计人员的专业知识和经验信息，其中，个人执业经验和行业自治组织出具的报告是两类典型的信息来源。另外，被审计单位内部控制的薄弱环节也是确定重点审计对象的重要依据。本文对这三个确定主要审计对象的信息基础逐一进行分析，发现这些信息具有一定的自选择性，不当使用此类信息容易陷入选择性偏差。在分析三类信息自我选择的不同成因、推演其对审计决策的影响路径的基础上，提出了群体决策、勤于更换审计业务领域等避免选择性偏差的建议措施。

本文的可能贡献在于：一是从认知偏差的角度分析审计决策，对于改善和提升审计人员职业判断质量提供了新思路；二是选取了确认重点审计对象的三个重要信息来源，揭示了这些信息的自我选择性，并对其作用机理和影响路径进行了逻辑推演，对于审计人员发觉和理解自身在确定重点审计对象这一决策中的选择性偏差，进而提升审计效率有所帮助。

二、选择性偏差与决策

认知偏差是非理性或偏离规范的感知和思维模式，是人们对客观事物在脑中进行的非客观加工和输出，最终会反映在其判断、决策和其他行为中。认知偏差可能导致知觉扭曲、不合逻辑的解释、不准确的判断。ACCA（2016）发布的《Banishing bias?Audit，objectivity and the value of professional skepticism》一文中探讨了认知偏差与审计及其客观性、职业怀疑的关系，对财务报告编制与审计过程中存在的主要认知偏差进行了探讨和总结，包括事后偏差、锚定效应、取合谬误和过度自信等。我国也有一些学者将认知偏差引入审计研究中，从行为学角度解释审计市场现象，最为典型的当属锚定效应和过度自信。杨明增和张继勋（2007）探究了锚定效应对审计中风险判断与决策的影响，通过实验检验方法证明在控制测试中审计人员存在锚定效应，“锚”为以前年度审计信息，研究表明，审计人员在锚定效应作用下，会更加谨慎地确定控制风险，即确定更高水平的控制风险。彭桃英和蒋柏娟（2010）、殷红（2019）则探究了锚定效应在审计定价中的影响，研究表明，会计师事务所以定价标准为基础产生锚定效应，据此提出因地域、质量、人员素质不同而应制定多档定价标准的政策建议。王祎文（2019）以审计人员性别、学历、职位、其他专业资格取得情况为基础，运用主成分分析法研究审计师个人过度自信程度与审计决策的关系，研究发现，签字审计师的过度自信有损审计决策质量。本文拟从选择性偏差的角度解释审计人员在确定重点审计对象时的偏误，探究审计判断中选择性偏差对审计质量的影响。

（一）选择性偏差的成因

当研究对象实际不能被随机筛选，而信息使用者未能理性认识这种特性，将其认为是一种随机选择时，便构成选择性偏差。抽样偏差与选择性偏差密切相关。抽样偏差通常被视为选择偏倚的一个子类别而称为“抽样选择偏差”，有时也被单独归类为抽样偏差。在某种程度上，抽样偏差是选择性偏差的抽象概括，这意味着选择性偏差的具体事例一般皆可以用抽样偏差来解释。本文也将从样本抽样角度进行解释和推演。调查样本不能被随机选择主要有两个可能的原因：一是被调查的个体或数据单元具有自行选择性；二是由信息处理者或数据分析人的判断、决策所致，与抽样单元的自选择性效果类似。被研究对象的这种自选择性使无条件抽样实际上构成了有条件抽样，而且这一条件多为隐性条件，甚至不易为抽样执行者所察觉。

（二）选择性偏差的作用机理

从抽样的角度，可以帮助我们对选择性偏差影响决策的机理做出一般性的解释。由于隐性选择标准的存在，我们实际上无法进行随机抽样，这将大大削弱样本的代表性。那么将有条件抽样所得样本中存在的相关关系推广至抽样总体显然就不适用了。而由于决策者的非理性，并不能认识到抽样的非随机性，以随机抽样结论普遍适用至抽样总体，从而导致错误的判断或决策。本质上，选择性偏差削弱了样本研究结果推广至抽样总体的能力。真正的随机抽样方法可以从研究总体中吸引不同的研究对象，但具有自选择性会使某些不合隐性标准的样本单元不可能被抽中，最终获得一个狭窄样本。基于这样的样本，研究者或是错误地将样本中存在的相关关系确认为某种因果关系，或是将仅适用于样本的结论推广至抽样总体而得出不适用的一般性结论。

选择性偏差的直接结果是导致不恰当的反馈，若数据分析人或最终决策人未能准确认识反馈的不恰当性，就会最终引致不恰当决策。不恰当反馈的类型有多种，包括缺失性反馈、误导性反馈、偏倚性反馈、混淆性反馈和扭曲性反馈等，这些不恰当反馈还与决策者的过度自信相关。而选择性偏差会导致的不恰当反馈属于偏倚反馈。

（三）偏差：不自知

不论是否需要在有限信息、有限时间内做出决断，人们都惯用直来直去的方式思考，总是陷入认知性偏差而不自知。选择性偏差多与被研究对象的自选择性相关，即使学科知识和专业经验丰富的审计人员也很难避免这种偏差。特别是在对结果形成某种预判或有某些期望倾向时，便更容易陷入这种偏差。也正是由于这种不自知性，人们才在偏差中越陷越深，基于非理性或不规范认知，即便分析判断皆保持理性客观，也免不了做出不准确的决断。可见，认知性偏差的存在及作用机理需要被揭示，为决策人所理解，只有这样，才能从根本上避免陷入偏差，进行理性决策，又或者利用这些偏差作为谈判手段、营销策略等。

三、选择性偏差与主要审计对象判断

在研究性工作中，我们常常通过抽样方式抽取代表性样本，对样本进行数据处理和分析输出结果，期望将此结果推广至抽样总体得出普适性结论。然而若研究单元具有自选择性，样本就不具有代表性而不能无偏应用至总体。由于选择性偏差中逻辑的微妙以及研究性工作对于经验数据的高度依赖，企业管理者、咨询师、审计人员等也不可避免地陷入该种偏差。

（一）审计判断的属性

审计是一种独立的经济监督活动，对于改善经营管理、提高经营效率、维护财经法纪具有重要意义。根据执行主体不同可分为国家审计、社会审计和内部审计；根据发表审计意见的对象不同审计还包括财务报表审计、内部控制审计等，财务报表审计因风险高、责任重而成为主要研究对象，许多审计理论、审计方法的产生、发展、更替都针对财务报表审计展开。财务报表审计要求审计人员对财务报表是否按照会计准则编制，是否在所有重大方面真实、公允地反映财务状况和经营成果发表审计意见。为发表适当的审计意见，审计人员需要了解被审计单位及其所处的环境，计划并执行审计程序，以获得充分、适当的审计证据。审计工作不仅依赖于专业知识和技能，还依赖于执业经验，涉及职业判断。职业判断的依据包括行业协会发布的财务舞弊统计数据、审计人员的个人执业经验以及对被审计单位的分析和理解，其中，对被审计单位的分析和理解可能包括对被审计单位外部环境、内部控制、高管态度等的客观评估或主观感受。

评价审计工作的两个指标是审计有效性和审计效率。优质高效的审计体现为对人力、物力、财力等有限的审计资源的合理使用和配置，以及出具适当的审计意见。因此，任何破坏审计效率或审计效果的行为都将被视为对审计产生不利影响的行为。

（二）确定重点审计对象中的选择性偏差

确定重要审计对象是审计的重要一环，准确选择重要审计对象对审计效率和审计效果都至关重要，这一决策过程很大程度上有赖于职业判断，往往容易存在选择性偏差。具体来说，审计人员可从经验证据中对各领域舞弊发生的可能性有定性认识，基于历史案例的统计报告更是可以提供舞弊发生率这一定量信息，审计人员将综合此类信息确定审计项目的重点审计对象。然而，审计人员进行职业判断所依据的这些数据、经验等并不一定是通过随机抽样获得的具有代表性的样本，审计人员将这些不具代表性的样本得出的结论应用于新的审计工作时，就不再适用。这种不适用不是由于历史案例中审计执行主体、被审计单位及其环境等的差异所致，不易被察觉、会导致选择性偏差的是这些信息的自选择性，如果审计人员不能了解到这种自选择性并对此保持警觉，就可能影响重点审计对象的恰当判断。如果不能准确确定哪些报表科目是重点审计对象，就可能搞错审计方向、得出错误的审计结论，影响审计的效果；或是投入额外的审计资源、执行更多的审计程序应对并不难应对的领域，导致审计效率下降。经验证据中存在怎样的自选择性？选择性偏差在确定重点审计对象这一审计判断中如何产生并破坏审计工作效率和效果？本文将基于审计人员确定重点审计对象时的三个可能依据逐一进行分析。

1.对内部控制的理解。了解被审计单位的内部控制，是了解被审计单位及其所处环境的重要组成部分，也是审计工作的必要组成部分，会计师事务所也会提供专门的内部控制审计服务。随着审计理论研究的深入和审计服务市场化进程的加快，审计模式也在逐渐发生演变。当前，风险导向审计逐渐成为主流审计模式，不过制度基础审计还尚未被彻底取代和更替。以内部控制薄弱环节为重点审计对象是制度导向审计的核心思想，但从行为学角度思考，这一过程极易发生选择性偏差。

了解被审计单位内部控制对于识别风险点和进行审计应对至关重要，但是，如何根据被审计单位的内部控制来确定关键审计对象呢？多数人认为内部控制越薄弱的部分就越容易发生错报或舞弊，自然应当将内部控制薄弱的地方作为重点审计对象。然而，内部控制系统的设计对保障组织合规、高效运营至关重要，内控制度的设计也是各组织的重要基础，某一部分内部控制的薄弱可能并非组织的疏漏，而是基于成本效益原则考量后的有意为之。这些内控环节通常都是本身不容易发生错报和舞弊的环节。这里的理论逻辑是，由于被审计单位对内部控制制度基于成本效益原则的设计，实际上达成了类似自选择的效果，变换了确认重点审计对象的逻辑。从内部控制的角度，重点审计对象应当是那些内部控制未被有效设计或执行而不足以有效预防和监测舞弊的领域，而不是经成本效益原则考量后保留的“薄弱”内部控制环节。如果将所有的内部控制薄弱环节都作为重点审计对象，很可能会在该环节上花费大量的审计资源而一无所获，无法有效地揭露财务舞弊。

2.个人执业经验。个人执业经验是指审计人员在过去参与的审计项目或从事的企业管理、内部审计、内部控制或财务会计等其他相关工作中积累的实践经验和教训。过往审计项目的工作经验可以让审计人员对项目涉及的地区、行业或报表项目舞弊频率有一个大体的认知。其他方面的工作经验可以让审计人员了解被审计单位舞弊的逻辑和心理，了解管理层想通过什么途径进行舞弊，为审计提防和应对提供思路。然而，个人执业经验也具备某种自选择性，据此指导新的审计工作极易陷入选择性偏差。

审计人员的个人执业经验中可能存在自我选择与审计人员的专长相关。也就是说审计人员根据个人审计中形成的对高舞弊领域的定性认知并不一定代表大样本中的真实情况，这可能是由于该审计人员擅长发觉和应对这类舞弊，比其他同行更容易和更多地揭露这类舞弊。而且，由于擅长这类舞弊的应对，可能会被分配更多的该领域的审计工作，更加增强了其认为这类舞弊频发的想法。例如，农业企业生物资产的存在形式和存放地点都很特殊，数量难以核实、质量难以评估，极易发生错报或舞弊，审计工作也较难开展。擅长这一领域的审计人员更有可能被安排处理生物资产的相关财务问题，这些审计人员的执业经验会使他们对生物资产舞弊可能性的认知远高于同行。而这种擅长实际上使审计人员过往执业经历存在自选择性，使其容易得出自己所擅长的领域会成为高舞弊领域的结论，从而将该领域确认为重要审计对象，忽略了这些样本最初是根据自己的能力筛选的，最终陷入选择性偏差。而且将这些擅长领域确认为重点审计对象，分配更多资源加以应对，势必会造成资源浪费。

3.财务舞弊分析报告。财务舞弊分析报告通常是对过去几年一国范围内上市公司财务舞弊案例进行统计分析形成的数据报告。常见的统计口径有舞弊主体所属行业、地区，以及舞弊的报表项目等，一般由注册会计师行业协会或反舞弊机构发布。注册会计师行业协会也会根据这些统计数据公开发布审计应对指南和建议。审计师在执业过程中需要持续了解和学习不断更新的信息，并将其作为未来审计工作中职业判断的依据。常见的财务舞弊分析报告包括COSO（美国反虚假财务报告委员会下属的发起人委员会）发布的全美上市公司10年期财务舞弊报告和ACCA（特许注册会计师协会）发布的注册会计师执业判断指南。由于发行机构的权威性和样本的庞大性，审计人员常常直接将财务舞弊分析报告作为规划和执行审计程序的重要依据。但样本量足够多、涉及领域足够广并不意味着它的绝对有效性，关键问题是这个样本是否是随机抽取的，是否具有代表性，以及应当被如何用于重点审计对象的选择？

财务舞弊报告的自选择性在于报告仅能统计那些已经被揭露的舞弊，而实际存在而未被发觉、揭露甚至被掩盖的舞弊却没有被统计，这显然是一个狭窄样本。这些舞弊之所以被揭露，可能是由于舞弊手段容易被察觉和应对。对被揭露的舞弊进行统计得出高舞弊概率项目，并将这些高舞弊概率确认为重要审计对象，有可能将容易应对的报表项目确认为重点审计对象，分配额外审计资源、执行更详尽的审计程序，而忽视了真正难以应对的潜在舞弊。

四、避免选择性偏差的对策

（一）贯彻风险导向审计模式

制度导向审计模式根据薄弱内部控制选定重点审计对象，不仅容易造成审计资源浪费，还有可能被管理层的刻意布局所利用。在发现制度导向审计所存在的选择性偏差后，人们已经意识到这种模式的局限性，随着管理层凌驾内部控制、合谋串通逐渐升级，风险导向审计成为主流。风险导向审计是基于风险评估选择重点审计对象，依靠职业判断，在评估财务报表层次重大错报风险的基础上进行总体应对，在评估认定层次重大错报风险的基础上执行进一步审计程序，最终将审计风险降至可接受水平。风险导向审计调整了重点审计对象的确定思路，使更多审计资源被分配于真正容易发生重大错报的领域，风险评估结果更全面和准确，提高审计效率的同时保障了审计效果。审计人员应当认识到制度导向审计在确定重点审计对象时存在的选择性偏差，科学采用更合理的风险导向审计，在识别和评估重大错报风险的基础上开展审计工作，可将被审计单位内部控制状况作为参考标准辅助判断，进行综合评定。

（二）群体决策

审计人员个人职业经验具有局限性，对某类项目的擅长还易产生惯性，为避免这类原因所致的选择性偏差，可从审计人员个人和项目组总体两方面双管齐下。对审计人员个人而言，应当尽可能广泛涉及不同类型的审计项目、承担不同领域的审计工作，发挥专长优势的同时发展其他技能，培养应对各领域错报和舞弊的能力，这也符合定期更换审计人员的要求。此外，在进行关键决策时多采用群体决策方式，与其他注册会计师讨论、利用专家的工作或研读文献资料，不仅能够优势互补，更能有效抵消偏差，具有一定的错误校正效果，也可使判断和决策更具有可辩护性。

（三）将认知偏差理论引入继续教育

未能认识到选择性偏差的存在是审计人员持续陷入偏差的根本原因。认知偏差这类行为学理论尚未纳入审计专业教学和从业人员继续教育科目。审计人员了解认知偏差，首先，有助于审视并避免自身工作中的偏差，提升审计判断和决策；其次，善用被审计单位管理人员的认知偏差，对于与被审计单位接洽、议价谈判、审计应对等皆有帮助；最后，对于识别和拆解被审计单位对认知性偏差的利用也至关重要。因此，审计从业人员继续教育中应增加认知偏差的相关内容，行业协会在出具统计报告的同时，也有义务提醒报告使用者，报告中的统计数据是已经披露的舞弊案例，被曝光的高概率并不一定意味着欺诈的实际可能性高。同时，也要提醒审计人员，统计数据只能作为参考，重点审计对象的选择需要根据被审计单位的实际情况确定。

五、小结

审计人员基于经验证据做出职业判断以确定重点审计对象时存在选择性偏差，这会造成不合理的资源配置，甚至偏离正确的审计方向，导致不恰当的审计结论。揭示审计判断中的选择性偏差，分析作用机理及不利影响，对提高审计工作质量具有重要意义。选择性偏差与自选择性相关，自选择性因信息来源的不同而存在差异，因此，避免偏差的方法也应有所不同。（1）选择薄弱的内部控制作为审计重点可能会产生误导。内部控制薄弱可能是由于这部分管理活动本身不易出现舞弊，管理层基于成本效益原则才如此设计。为此，可以使用风险导向审计，以风险评估结果确定重点审计对象，有效避免这种偏差。（2）个人执业经验可能因审计人员的个人专长而存在自选择性，引致选择性偏差。审计人员越善于应对哪些报表项目，这些报表项目就越容易分配给该审计人员，存在的舞弊也更容易被识别，据此易将容易应对的领域设为重点审计对象。为避免这种情形，审计人员应尽可能尝试不同类型的审计业务，并多采用群体决策。（3）财务舞弊报告的统计数据仅包括已被揭露的舞弊，将其确认为重点审计对象会陷入选择性偏差。为此，应加强对审计人员有关认知偏差方面的教育和指导，让他们理解并意识到偏差的存在方能从根本上避免。