胡彬彬 河南工业贸易职业学院财务会计学院

引言

2020年6月23日，某岛公司因为内部控制存在重大缺陷、年报和公告存在虚假记载以及信息披露不及时等违法事实而受到证监会的处罚。由此可见，财务造假是事实，扇贝游走一说纯属骗人。从中也不难看出在注册会计师审计中有效实施存货监盘的重要性和必要性。

一、注册会计师实施存货监盘程序的必要性

存货监盘准则明示，存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。存货监盘是存货审计的一项核心审计程序，是注册会计师在参加被审计单位存货盘点过程中实施的抽查盘点和观察工作，目的是为了确定被审计单位存货计量的准确性和存货记录程序的运作是否合理、有效。虽然财务部一般都会要求仓储部门每月盘点一次，但由于种类繁多，收发频繁，仓储部门人数有限等原因导致未必踏踏实实全面盘点，所以，注册会计师在监盘时就会发现单据不全、履行手续不规范、堆放不整齐以及监盘后发现较多账实不符事项等情况。虽然存货监盘每年都是注册会计师审计的噩梦，但由于存货在企业资产结构中所占比重较大，故其准确与否对审计报告的意见类型影响很大，再加上通过监盘获取审计证据的可靠程度较高，所以，存货监盘是注册会计师获取审计证据的一种重要审计程序。

二、注册会计师实施存货监盘程序过程中暴露出的常见问题

虽然注册会计师实施监盘程序是否合理有效，将直接影响审计证据的可靠性，但是在实际执行监盘程序过程中，往往会因为注册会计师对助理审计人员的工作复核指导监督不到位，不遵守执业规范，甚至是怕苦怕累等暴露出诸多问题。常见问题如下：

（1）考虑不周全，监盘范围界定不明。存货监盘前准备不充分，监盘时考虑不周全，没有严格区分盘点范围，导致出现漏盘或重复监盘或错判。会计准则要求，只要是所有权属于企业的存货，无论存放在哪儿，都得核实，但在实际监盘过程中就会遇到已销售但尚未发货出现重盘，已采购但尚未验收出现漏盘，移动存货出现漏盘或重盘等情况。

（2）监盘时出现重数量轻质量的问题。尤其是电子产品的价值贬值严重，有的易腐烂变质，有的易挥发或吸潮等，所以必须根据存货自身的特点来判断其存在的存货的价值是否减值，有时候还需要借助相关专家的判断。

（3）对存货监盘风险评估不充分。监盘时没充分考虑行业的特殊性及有些存货本身的特点，如农业型企业中的水产养殖企业的存货监盘就存在较高的固有风险，因为其存货在水下而且是活动的，所以天生就比较难监盘。而且一般上市公司的水产养殖面积都很大，再加上注册会计师也不可能深入到水里一个个数，而且水产品大小不一、价格也不同。另外，直接接触就会导致皮肤过敏的化学物资也难监盘。因为过于烦琐，所以有些助理审计人员甚至注册会计师就敷衍塞责，只看看账面而不实施监盘。

（4）缺乏应有的职业谨慎。对存货监盘条件比较艰苦的，如在冷库或在高温仓库里监盘就是一件很辛苦的事情，有的助理审计人员甚至注册会计师就偷懒，只是到现场晃一圈，看看有没封箱，只要是封箱了就算一整箱，其实装的都是不少半箱或空箱，很多都是上市公司为了虚高存货故意封箱后码放在一起混淆视听的。另外，在看盘点表时，忽视实物的计量单位，上市公司用的盘点表上显示有的很精确有的很模糊，如化妆品有时候用精确的“件”，有时候用模糊的“套”或“批”，两者差别非常大，应该仔细看清楚。

三、注册会计师实施存货监盘程序的对策建议

存货监盘是一件很烦琐而且是出力不讨好的事情，尤其是存在地点不稳定品种繁多收发频繁的存货更是费时耗力。为了获取有关被审计单位对存货的存在认定、完整性认定，以及权利和义务的认定的充分、适当审计程序，注册会计师必须严格执行审计准则和职业道德规范，有效执行存货监盘审计程序。

（1）政府处罚要达到令行禁止的效果。财务造假猖獗与处罚不力和处罚太轻，与收益差距太大脱不了关系。如按证券法的规定，某岛公司财务造假顶格处罚也就是60万元，而收益却是在股票市场上不断圈钱，轰动一时的非常恶劣的某生科造假案也就是罚款30万元，但其在资本市场上却圈到了4.25亿元。另外，处罚范围也必须界定清楚，让其明白只要是参与造假就肯定一网打尽，同时，还必须让造假者承担投资者因接收虚假财务信息而遭受损失的赔偿。证券法应该学习中纪委，对查处的违法违规的组织和人员严惩重罚，营造不敢造假、不想造假的良好氛围。

（2）严格遵守中国注册会计师职业道德准则中的专业胜任能力与技术规范，会计师事务所和注册会计师不得承办不能胜任的业务，坚持没有金刚钻别揽瓷器活。会计师事务所在承接业务或安排注册会计师时一定要根据其擅长的领域来承接和安排具体的审计项目，如工业企业和农业企业的存货差别就很大，工业品都是标准件，存放在仓库里相对容易盘点，但农业企业尤其是水产养殖的存货都在水里，所以有时候是需要借助专家的判断。

（3）监盘前要做好充分准备。注册会计师在了解被审计单位存货内部控制制度是否健全有效，监盘时间是否合理的基础上，进一步清楚被审计单位制定的盘点计划等相关内容，并根据被审计单位的计划编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排。如监盘前可以去仓库看看仓储人员是否已经做好接受盘点的准备，有无对每一种存货分别设立账卡和计算出账面库存，并将每一种存货的出入库数量及有关信息反映在账上，并计算出了账面库存余额。如果要监盘有毒的化学物质，就必须要检查企业是否具备存储有毒物质的安全条件和是否办理了相关储存手续，监盘时应按要求做好相关防护工作，切忌因为害怕或担心就忽视潜在的风险。

（4）监盘时要突出重点。首先要确定监盘的重点，如收发频繁容易出错的，单位价值较高贵重的，容易损毁变质的，毛利率高出行业平均水平较多或者变化较大的，存货周转率变化较大的，盘点时正处于移动状态，容易出现遗漏或重复盘点的等都应该作为重点监盘对象或从中选择作为复盘对象。

（5）复盘时，注册会计师要保持其独立性以免被审计单位提前预知，然后事先采取应对措施，导致复盘失效，进而影响监盘的效果。

（6）如果被审计单位存在存货因为质押或代保管等原因而无法实施存货监盘程序的，注册会计师要考虑能否通过检查程序、函证程序来替代监盘程序获取充分适当审计证据。如果存在不可预见的因素如因为天气原因等导致注册会计师无法按计划赶到监盘现场或者接受委托时间晚于企业期末存货盘点时间时，注册会计师应当根据被审计单位存货内控制度设计和执行情况来决定对存货进行适当检查或提请企业重新盘点并到场监盘。

（7）不能孤立地盯着存货的数量，要跟主营业务成本结合起来，因为上市公司最关注的就是净利润这个指标，所以一般会通过虚减主营业务成本来虚高利润和存货，从而达到利润和资产双高的目的，如果存货虚高达到一定程度，导致资产负债表资产结构失衡时，企业就会一次性大规模计提存货减值准备。

结语

综上所述，面对企业财务造假现象严重和存货监盘技术相对落后的现状，证监会要根据目前资本市场的实际情况修订完善相关法律法规，中国注册会计师协会要遵守行规，严加监管会计师事务所，注册会计师要恪守审计执业规范，独立实施存货监盘程序以获取存货充分的、适当的审计证据。