张 婷

(湖南工业大学经济与贸易学院，湖南 株洲 412007)

一、概述

(一)问题来源

随着市场竞争的愈加激烈，再加上高新技术在企业的广泛运用，使得企业的产品成本结构发生了变化，传统的成本计量已经不再适用于目前自动化生产的需求。 并且，随着企业的经营、产品以及服务趋于多样化，若要更加准确地计量资源消耗和产品定价等，传统的成本核算系统就需要被改善。 由此，作业成本法便在时代的需求以及电子计算机技术的发展中应运而生，并且由于作业成本法贯穿于产品的生产、销售等各个环节，分配方式较为多元化，从而使得每一项作业承担的成本更加合理准确，成本信息更加可靠。 所以，对作业成本法在企业的具体应用进行调研探究具有一定的意义。

(二)相关理论概述

作业成本法以作业为中心，对作业和作业动因进行分析、确认和计量，从而计算出合理的产品成本，并为企业决策者做出正确的决策提供依据。 在这个过程中，通过对作业进行分析，可以辨别出哪些是增值作业，哪些是非增值作业，并且最终保留增值作业，从而避免了与企业生产无关的成本，使得企业在与其他竞争者的竞争中存有优势。 在实际工作中，对于成本的核算，首先要选择并且识别出引起成本发生的主要作业活动，这一过程虽然具有主观性，但是这项选择的正确性关系到成本计算的结果是否准确，接着将消耗的资源通过资源动因分配到相关的作业活动中，这两步算是完成了成本核算的第一个阶段:作业耗用资源。 然后选择作业成本动因计算出成本分配率，最后计算出成本库的产品成本。

二、作业成本法应用现状

现如今，企业的制造环境已由之前的人工生产为主转化为机器自动化生产为主、人工为辅，这样就致使大型机械设备等成了企业成本极大的一部分。 在这种形势下，很多企业的管理层便做出大力降低成本的决策，从而使得企业能够可持续发展。

根据文献分析发现:作业成本法在一些科学技术较为先进的国家较先引进，并且取得了较好的效果。 而从我国企业对于作业成本法的应用进行探究时发现:虽然现如今我国经济发展速度较快，企业也得到了较好的发展，但是同世界上其他发达国家相比较还是较为落后，在我国企业中的应用还没有完全成熟，仍然需要进行探究和反复实践。 对于我国应用了作业成本法的企业，这类企业生产的产品技术水平较高，生产流程较为复杂，产品的差异化程度较高，但是产品批量不是特别大。 同时，这类企业为了应对市场的竞争、迎合消费者的需求，加大了企业创新力度，重视成本管理和产品质量的管理。 不仅如此，该类企业的管理层在决策方面需要制定长远的规划，因为作业成本法在短期的效果并不明显，需要从一个较长的时间段来观测其执行效果，这样才可以使得产业结构得到优化，企业运营能力提高。

20 世纪90年代以来，我国对于作业成本法开始由理论为重转向实践为重。 目前，作业成本法还没有达到广泛运用的地步，但是越来越多的企业逐渐认识到作业成本法的重要性。 针对行业类别进行分析时发现，运用作业成本法的制造型企业数量较多，这是由于作业成本法是基于制造型企业的结构变化而产生的。 而服务行业等其他行业占的比例较小，这也是因为制造行业要比其他行业发展得早，广泛布局，并且在制造企业的成本中，间接费用占的比重大，在运用了作业成本法后，可以正确分配，达到较好的效果。 我国企业在管理方式方面还没有完全赶上国际同行业的步伐，但也会有企业采用类似的思想及经验，不过这并非基于全局考虑，而是将这些思想和经验散布于局部管理中，例如产品设计、质量管理等方面。

近些年来，由于市场竞争环境逐渐激烈，一些大型企业已经开始将作业成本法应用于企业的内部管理，他们结合自身的资源规划系统等将作业成本法合理运用，例如浙江吉利控股集团有限公司、保利房地产股份有限公司、广东海利集团有限公司、珠海格力电器股份有限公司等。 可见我国已有不少企业认识到了使用作业成本法能给本企业带来较好的利润，这种管理经验及思路需要在企业管理中被考虑。 从我国企业的整体现状来看，很多大型制造型企业在技术方面已经积累了很多的基础，初步可以试着采用作业成本法。 并且，由于适时制是作业成本法运用环境的一个重要层面，我国未来的企业制造环境也将发展为这一趋势，可见对于作业成本法是否能够广泛应用，由我国的制造环境何时达到该种高级环境决定。 所以，随着企业的产业结构不断改善、经济不断发展，作业成本法在未来会有较好的发展。

三、作业成本法应用中存在的问题

(一)作业成本法应用中数据获取及流程再造较为复杂

在企业采用作业成本法的过程中，数据获取较为复杂:一是数据获取工作量比较大，作业成本法需要对每项资源和每项作业分别分配，从而获得基础数据；二是作业成本法获取数据的渠道较为复杂；三是企业很难获取到流畅的数据流；四是难以保证获取数据的真实性和准确性。

由于作业成本法和传统成本核算方法有着本质的不同，企业在运用作业成本法时，不仅数据获取较为复杂，流程再造也具有复杂性，主要体现在:流程再造过程中需切入作业管理思想，去除非增值作业，简化必要作业，根据成本动因分析成本发生的原因并深层次透视企业活动。

(二)实施前期成本较高

作业成本法之于企业运行的效果虽然较好，但其在真正运行的过程中会耗费较大的成本，尤其是前期成本。 一方面是企业在采用了新的成本核算系统后，就需要支付一定的直接成本，例如:企业的工作人员都不太熟悉这种新的成本核算方法，需要对他们进行培训。 并且由于该项成本核算方法贯穿于企业生产经营的整个过程，那么企业全体工作人员的工作就会增加，成本也会随之增加。 另一方面，虽然作业成本法在一定程度上可以弥补传统成本核算方法的不足，但是也会由于代替了之前成本核算方法产生其他成本，毕竟传统成本核算方法具有操作简单、工作量小、人员耗费量小等优点。

由上述可知，企业在运用作业成本法进行成本核算的前期阶段耗费了大量的资源、人力和物力，并没有节约企业的成本。

(三)作业中心及成本动因的选择较为困难

企业在采用作业成本法时，对作业中心的选择尤为重要，也是整个过程中比较困难的一部分。 主要表现在:企业在运用作业成本法进行成本核算时，并无法规定一个具体的标准来供工作人员参照，从采购活动到销售活动，工作人员都是凭着自己历年工作经验以及自身才识去思考并对作业中心进行选择的，这就会出现不同工作人员选择出不同作业中心的结果，从而导致最终核算结果不具备真实性和可靠性。

另外一个问题就是对于成本动因的选择，企业需要选择一个最适合其发展的成本动因，因为作业成本法以成本动因作为核算基础，从而使得成本分配更加准确。 选择成本动因较为困难主要体现在:企业成本核算人员不仅需要保证所选择的成本动因数据易于获取，而且需要保证所选成本动因的数据采集成本能够准确核算出来。

四、成因分析

(一)硬件系统不够先进

在企业实施作业成本法的过程中，数据获取困难以及流程再造复杂的主要原因是企业硬件系统不够先进。 而企业如果想顺利地完成工作，需要获取并处理大量的数据，并且随着产品生产过程的日益纷杂，对于数量的核算也变得更加复杂。 就我国目前的情况来看，硬件系统与国外相比还是有比较大的差距，若以过去传统的方式来进行成本核算，会产生较多的错误，故需要凭借更加先进的计算机等其他硬件系统来为这项工作提供支撑。 且很多企业的硬件系统比较落后，还不能完全满足作业成本法在运用时的需求，导致成本核算受到技术等其他条件的限制，虽然大多数企业已经开始注重硬件系统的改善，但仍然没有达到较好的成本核算效果。

总的来说，硬件系统需要紧跟时代的步伐，才会根据企业的需要在成本核算方法上起到重要作用。

(二)适用的内外部环境还未完全形成

作业成本法如若没有在企业中正确运行并完成最初节约成本的目标，企业适用的内外部环境未完全形成是一个重要原因。 从企业的内部环境分析，主要是由于目前企业职能部门在进行成本核算时，没有充分考虑到价值工程在企业的正确使用，这一点让企业无法实现价值最大化，所以需要企业从整体考虑，这样才能保障成本得到有效控制。 针对外部环境分析时，主要是由于我国会计政策影响，采取了作业成本核算方法的企业在对外报告时，仍采用之前传统的成本核算方法，但这二者有着很大的不同，这就导致了更多的人力耗费。

由此看来，适合作业成本法的内外部环境并没有完全形成，也就不能保证作业成本法很好地运行。

(三)工作人员的素质并未很好地提升

工作人员素质不高是作业成本法不能在企业中准确运用的又一重要原因，虽然企业开始逐渐引入作业成本法，但是企业工作人员并没有紧跟企业前进的步伐，去及时学习作业成本法，仍然凭借着过去的工作经验来进行成本核算，大大降低了工作效率，最终使得作业成本法并没有达到最初节约成本的目的。

五、解决对策

(一)改善硬件系统

为解决作业成本法在运用过程中存在的数据获取问题及流程再造问题，企业需要改善不够先进的硬件系统。 改善方法主要有:一是企业管理层需高度重视作业成本法，并且不能仅停留在思想层面，要将作业成本法的运用和硬件系统的改善付诸实践。 二是企业工作人员在运用作业成本法进行成本核算时，要能够洞察出硬件系统在使用过程中存在的问题，及时向上级领导汇报并提出改善建议。

(二)改善企业所处的环境

企业要想更好地实施新的成本核算方法，企业所处的环境显得尤为重要，只有将环境优化改善才能够更好地让企业发展。 改善企业环境主要包括两个层面:第一个层面是外部环境，主要是会计制度的改善，但是目前作业成本法并没有被我国相关会计准则和制度全局接受，所以今后我国需要重视该种成本核算方法在制度体系中的价值；第二个层面是内部环境，企业要加强自身环境的管理，注重内部控制，这样才能为新的成本核算方法运行提供较好环境，只有将内部和外部做到统一，才能确保企业可持续发展。

(三)着力提升工作人员的素质

从总体来看，工作人员能力以及综合素质的提升还是至关重要的，这种潜在能力直接影响作业成本法的实施效率和远期效果。 工作人员需要学习新的核算方面的知识并加强自己在技术方面的操练，同时也要熟练计算机等硬件系统的操作。 只有这样，才能完全适应新的企业环境，不被新事物所淘汰，企业也会因为工作人员素质的提高而变得更好、更强。