冯 潞，崔红梅

（1.天脊煤化工集团股份有限公司，山西 长治 047507；2.山西天脊集团建筑工程有限公司，山西 长治 047507）

0 引言

新型冠状病毒肺炎疫情直接影响企业生产和人民的正常生活，许多小型微利企业经济力量薄弱，一些小型工厂不能正常复工，受到的冲击较严重。企业为复工复产一手抓疫情防控，一手抓生产经营，压力较大，政府为扶持小微企业尽快恢复正常生产，在税金政策方面出台多项税收优惠政策，如《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号）指出，除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人（以下简称纳税人），适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税；《关于支持疫情防控保供等税费政策实施期限的公告》（财政部 税务总局公告2020年第28号）执行日期为2020年1月1日至2020年12月31日。2021年继续延期，执行到2021年12月31日；《财政部 税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第7号）《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第13号）等。

1 税额扣除问题的提出

财政部和税务总局连续出台的文件中，关于适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税，执行期也延续到2021年底。小型微利企业享受税率2%的优惠。则小型微利企业的下游企业，如建安企业接收到小型微利企业的税率1%合规票据后，如何扣除是值得探讨的问题。

自1993年增值税税改以来，增值税范围逐步扩大，到2016年5月1日全面推行“营改增”试点，一方面实现货物和服务行业全覆盖；另一方面将不动产纳入抵扣范围。税务征管方面，在发票上由最初的纸质普通发票和专用发票，到现在纸质、电子发票并用。问题是：只要增值税专用发票开的税率是1%（疫情期间），就只能抵扣或扣除1%？从增值税抵扣链角度考虑，普遍性认为：只要增值税专用发票开的税率是1%，就只能抵扣1%。但对于建安企业来讲，在简易计税方法下的扣除方法就有所不同。建安企业增值税的计税方法有2种，即一般计税方法和简易计税方法。这里主要探讨在简易计税方法下税额扣除问题。

2 小型微利企业和建安企业对于征收率1%税额的执行

2.1 小型微利企业概念

根据《中小企业划型标准规定》第四条第（三）款规定，建筑业企业，营业收入300万元及以上且资产总额300万元及以上的为小型企业；营业收入300万元以下或资产总额300万元以下的为微型企业。

2.2 小型微利企业上缴税金计算

对于小型微利企业来说，依据疫情时期的税金优惠政策，税额直接享受优惠，即：应纳税额=含税销售额÷（1+1%）×1%。

2.3 建安企业一般纳税人上缴税金计算

对于下游企业如建安企业一般纳税人来说，在简易计税方法下，不论取得的是普通发票还是增值税专用发票，对于征收率1%的发票扣除均按征收率3%的税额扣减。建安企业在简易计税方法下，应纳税额的确定以总分包差作为销售额，总分包差的计算是按照含税价，即含税的总分包款减去含税的分包款，得出含税总分包差，将其按照对应计税方法价税分离后，再计算应纳税额或者预缴税款，即：简易计税方法的应纳税额=（收取的全部价款+价外收入-分包款）÷（1+3%）×3%。

由此可见，分包款税额的扣除与税率无关，与票据的取得与票据的合规相关。尽管新冠疫情期间建安企业获取的发票上的税率是1%，但会计在处理账务时仍按财税〔2016〕36号文的原有政策全额扣抵。

政策依据为《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件第三十四条：简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：应纳税额=销售额×征收率；第三十五条：简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额，即：销售额=含税销售额÷（1+征收率）。

2.4 建筑服务不适用差额开票功能

建筑业的特殊规定：纳税人销售建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。纳税人按照上述规定从全部价款和价外费用中扣除的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证，否则不得扣除。另外还要明确：纳税人提供建筑服务适用简易计税方法计税的，可以总分包差作为销售额，但其开票口径是全额开票，即建筑服务不适用差额开票功能。

2.5 建安企业在简易计税方法下的会计处理分录

既然建筑服务不适用差额开票功能，会计处理业务时，简易计税的会计分录就有所不同。①建安企业必须取得分包单位开具的合法有效的凭证，差额扣除的发票必须符合国家税务总局2016年23号公告关于增值税发票开具的规定，即品名必须是建筑服务税目，且备注栏必须标明工程项目名称和建筑服务发生地所在的县（市、区），并与分包合同内容相对应；②“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务可根据财政部关于印发《增值税会计处理规定的通知》（财会〔2016〕22号）的规定。体现差额征税增值税的账务处理分录如表1所示。

表1 体现差额征税增值税的账务处理分录

这样会计处理的结果是：在简易计税方法下，所取得发票1%或3%的税额全额扣除，并且工程施工的成本也相应扣减。因此建安企业必须高度重视扣税凭证的管理，避免“应抵未抵”，额外增加企业成本。

2.6 建筑业一般纳税人增值税会计核算科目体系

建筑业一般纳税人增值税会计核算科目体系如图1所示。

图1 建筑业一般纳税人增值税会计核算科目体系

3 纳税申报

纳税申报是税收概念，其目的不仅是为税款的缴纳，而是为使机构所在地税务机关了解纳税人的涉税信息和涉税数据，因此即便纳税人当期在机构所在地主管税务机关应补税额为零，仍需履行纳税申报手续。税务机关不关注建筑企业具体工程项目的信息，关注的是纳税人的涉税数据，因此，建筑企业在纳税申报时，其所有简易计税方法计税工程项目（包括本地项目和异地项目）的总包款，与所有工程项目的分包款（应取得合规凭证）可综合抵扣，汇总后分别填报在纳税申报表附列资料（三）的第六行第一列和第四列。但“异地预缴”必须区分工程项目，即总包款和分包款必须归属同一工程项目方可扣除，所在地为甲地区的工程项目的总包款不能扣除所在地为乙地区的工程项目的分包款。经营地税务机关在受理纳税人预缴税款申请时，首先要审核分包工程合同以及分包发票（备注栏是否标明工程项目名称和所在地）是否属于本行政区域的工程项目，然后再决定是否允许纳税人扣除，通过这种方式实现分项目的差额扣除。

4 结语

疫情期间政府出台的优惠政策适合小型微利企业（从税法角度称适合小规模纳税人），但不适合一般纳税人。因为小规模纳税人之间业务不涉及增值税抵扣问题，而一般纳税人上下游抵扣联环环相扣，应纳税额只是增值部分。所以一般纳税人取得小规模纳税人的税率1%的发票，在简易计税方法下，不论是普票还是增值税专票均按含税差额扣减，即应纳税额=（总包-分包）÷（1+3%）×3%。但在一般纳税计税方法下，即应纳税额=销项税-进项税，建安企业如果取得小规模纳税人增值税专票上税率是1%的发票，就只能抵扣1%，则疫情期间会使企业受损2%，为此只能考虑通过双方合同解决或让对方开具3%的增值税专用发票来解决。因为政府照顾的是小型微利企业（小规模纳税人），不是一般纳税人。由此可见，作为建安企业工作者应科学认识增值税特性，尤其在疫情期间，一定要掌握和运用好税收优惠政策，使企业利益最大化；将增值税的要求贯穿于企业管理全流程各环节，实现税制改革与行业规范发展相结合，使企业健康有序发展，从而提高企业经济效益。