董雯洁

摘 要：随着新税法和汇算清缴的实施，我国个人所得税征收管理进入了全新的时代。在此背景下，公立医院因医务人员收入水平高、收入来源多样、收入类别繁杂、税收知识匮乏等原因，暴露出不少个人所得税管理问题。医院作为职工收入分配主体和税收扣缴义务人，应重新梳理医务人员收入特性，分析个人所得税管理中存在的问题与不足，并进行针对性解决，以期提高职工税收合规性，巩固医务人员纳税形象。

关键词：公立医院;个人所得税;税收合规;税收筹划

中图分类号：F812.42        文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2021）25-0061-03

2018年12月18日，国务院颁布第707号令，公布修订后的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，自2019年1月1日起施行。新税法的修订主要带来了四项重大变革。首先，首次引入综合收入纳税的概念，将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得均纳入年综合所得，适用年综合所得税率;其次，拉大三档低税率级距、缩小25%税率级距、保持三档高税率级距，实质上是减轻低收入人群税负率的同时提高高收入人群税负率，维稳整体税收财政收入;再次，首次引进专项附加扣除概念，增加子女教育、继续教育、大病医疗、普通住房贷款利息、住房租金、赡养老人六项专项附加扣除，进一步减轻居民个人税负率;最后，首次推行个人所得税汇算清缴，意味着个人所得税管理将逐步趋同于企业所得税管理，按月申报纳税，按年汇算清缴，居民个人将完全承担个人所得税法律责任。除此之外，随着我国医疗改革的不断深化，2017年，人力资源社会保障部、财政部、国家卫生计生委、国家中医药管理局四部门联合发布《关于开展公立医院薪酬制度改革试点工作的指导意见》，明确指出提高医务人员薪酬，使其符合医务工作人员劳动价值的必要性。随之，各地纷纷出台地方政策响应国家号召。2020年7月16日，国务院办公厅颁布第25号令，《深化医药卫生体制改革2020年下半年重点工作任务》，进一步强调了提高医务工作人员薪酬待遇的紧迫性和重要性。区别于行政机关与普通事业单位，公立医院兼具企业性质，在国家政策鼓励下，医务人员收入水平呈现一定“多劳多得、优劳优得”的特性。公立医院职工个人所得税不仅是医院最重要的税种，也同时是我国财政重要的收入来源，研究新税法下公立医院个人所得税管理具备现实意义。

一、公立医院个人所得税的特点

（一）人员类别多，收入水平高

相较于普通事业单位或科研机构，公立医院人员构成复杂，类别多样。公立医院主要职工从工作性质上可分为医疗人员、护理人员、医疗技术人员、药剂人员、行政后勤人員、科研人员等。基于国家政策的导向性，为了提升医务人员薪酬待遇，体现其劳动价值，区别于普通机关事业单位人员，医务人员薪酬通常与其工作绩效直接相关，整体收入水平较高;对比之下，公立医院的行政人员收入水平则普遍接近于普通机关事业人员;科研人员收入与其科研项目、科研成果联系紧密，具备不确定性。除此之外，近些年，我国各大医院尤其是综合性医院呈现显著的规模扩张经营，从国内外大肆引入高水平人才，打造医院品牌。在此环境下，大量外籍专家及华裔专家流入国内公立医院，增加了医院税源多样性。

（二）收入来源多，收入构成复杂

基于医务人员工作性质，医务人员收入来源具有显著的多样性。目前基于国家政策引导，鼓励医务人员收入与绩效相关，因此，大部分公立医院医务人员基本薪酬包含定额部分与非定额部分。其中，定额部分主要包含工资类收入及福利类收入。而在工资类项目中，则又可细分为参照我国事业单位人员薪酬结构与职工工龄、职称相关的基本工资、岗位工资、薪级工资、职称补贴、岗位津贴等。在福利类项目中，则可细分为季度奖、年终奖、护士补贴、医生补贴、放射工作人员特殊岗位补贴、夜班补贴等。非定额部分即与医务人员绩效直接相关部分。汪丹（2018）提出，绩效工资通过劳动力价值和劳动成果区分于基本工资[1]。通常情况下，医务人员绩效收入主要与其工作性质、技术难度、手术例数等相关，各医院均有不同的考核机制。目前在我国，主流的绩效考核方式有KPI法、BSC（平衡计分卡法）、RBRVS（相对价值比率法）以及DRGS（疾病诊断相关分组）法等。绩效考核的主要目的是拉开不同医务人员间的收入水平，以体现其劳动价值水平。此外，医务人员可能还会涉及院外劳务费、跨境劳务费、境内稿酬、境外稿酬、应税科研收入等。

二、公立医院个人所得税管理存在的问题

（一）职工税务意识淡薄

医务人员工作紧凑、强度高、压力大，需定时轮换夜班，此外还兼具论文发表、药物临床实验、下沉教学、下乡坐诊等任务，用于税法学习的时间有限，税务知识匮乏。彭峰（2019）指出，行政事业单位职工个人所得税通常由单位统一代扣代缴[2]。而医务人员薪酬通常由人事部门和财务人员共同管理，涉及类目繁多，容易造成医务人员与后勤人员之间的沟通障碍。在疏于沟通的情形下，若行政后勤部门在政策宣导，税务普法方面有所疏漏，则极易造成医务人员对税务学习产生抵触情绪，造成医护人员纳税意识薄弱。

（二）收入申报不完整

医务人员收入类别复杂、来源多样。通常，其院内收入由医院统筹管理发放，由医院进行代扣代缴个人所得税。在实际工作当中，医务人员尤其是名医专家周末院外坐诊、下乡帮扶、医疗教学讲课等十分普遍，因此，其劳务报酬占其实际收入比例较高。此外，医疗人员通常兼具科研指标，境内外稿酬也较多。劳务报酬、稿酬等收入主要来源于院外，医院无法完全掌握，因此需要医务人员与收入发放单位主动沟通申报纳税。在实际纳税过程中，该类收入极易发生申报不完整的情形。

（三）汇算清缴不及时

自我国2019年1月1日全面推开新税法以来，纳税人于2020年3月首次迎来了个人所得税汇算清缴工作。医务人员由于日常工作繁忙、院内宣讲不到位、操作技术障碍等诸多原因，汇算清缴不及时现象较为普遍。2020年，据税务机关统计，包括医务人员在内有大量个人所得税纳税人未能按时完成汇算清缴工作，甚至有不少人由于晚于汇算清缴最后期限而产生税收滞纳金。同时，由于未完整或及时录入专项附加扣除信息而导致多纳税的情形也屡见不鲜。

三、公立医院个人所得税管理路径探索

（一）组织落实税法知识宣传

公立医院职工较普通行政机关及事业单位收入较高，收入种类繁杂，税负率重，整体纳税意识弱，积极性不高。席红建（2017）指出，对个人所得税了解上的匮乏是导致纳税人对个人所得税抵触心理的重要原因[3]。财务部门作为公立医院税务管理核心部门，可以通过定期组织税收法律知识宣讲，加强职工对税法的了解，转换税务仅是财务人员专项工作的错误理念，逐步引导职工形成正确积极的纳税意识。如组织科室进行政策法规解读，建立线上线下税法答疑平台，宣教我国现行个人所得税法税率等级、年综合收入包含类目、其余个人所得税应税收入项目如财产转让所得股息红利所得等、专项扣除如五险一金及年金等、专项附加扣除填报方式、其余税前可抵支出等对整体税负率的影响、个人所得税模拟演算、医务人员税收优惠政策等，巩固医务人员个人所得税税法基础知识。此外，还需宣传税务机关主管部门征税方式、税收稽查方法、扣缴义务人责任、纳税人责任、偷漏税后果等，以逐步引导医护人员树立正确积极的纳税意识。

（二）专项收入分类管理

公立医院改善个人所得税合规性，需依据医务人员类别特性和收入来源特性等进行分类管理。通过定期宣传引导，逐步建立“院内收入严格把控，院外收入正确引导”的收入管理方式。首先，应依据境内外应税个人区分境内普通居民纳税人、外籍居民纳税人、外籍非居民纳税人。熟悉并区分税法于不同纳税人的政策规定、监管方法、稽查流程等。其次，应当重点把握工资薪金收入个人所得税合规管理。厘清院内工资薪金各项收入，分别发放，按时汇总申报纳税。梳理纳税流程各项风险点，建立税收申报风险控制流程，避免出现漏报税、多报税等情况。再次，公立医院人员类别丰富，收入构成与核算方法差距大，收入水平参差不齐。人员收入可依据医疗人员、护理人员、医技人员、药剂人员、行政后勤人员、科研人员等进一步精细化管理。最后，应针对医务人员外院收入如院外劳务费、稿酬等进行专项税法普及，增强医务人员纳税主动性，形成“院内收入严格把关，院外收入个人自觉把控”的管理体系。

（三）统筹预算税收筹划

税收筹划是指依照税法相关规定，有效利用税收优惠政策，以期降低税负率的合法减税行为。谢卉（2019）提出，事业单位个人所得税筹划与国家财政收入和职工个人经济利益均密切相关[4]。徐建文（2016）指出，单位人事部门、财务部门作为收入分配、标准制定的主体，应当承担职工税收筹划的主要职责[5]。医务人员个人收入水平与其专业技术水平、临床经验、手术治疗难度等密切相关，收入普遍较普通机关事业单位人员高。除此之外，不同类型医院、不同等级医院、不同类别医务人员间的收入差距显著。医院人事部门与财务部门应当熟练掌握税法相关规定，统筹安排医务人员收入制度并进行合理分配，充分利用税收优惠政策，如全年一次性奖金扣税福利、六大专项附加扣除抵免政策、防疫津贴免税政策、外籍文教专家免税政策、外籍个人专项支出抵免政策等优惠政策，预先筹划，统筹安排，合理降低医务人员税负水平。此外，税收筹划应当不止包括医务人员每年度综合收入整体税负率的把控，还应当考虑货币时间价值对高税负率人员的影响。因此，在税务筹划时应当尽量平滑月均收入水平，间接减轻全年整体实际税负。最后，在进行税务筹划时，财务人员也应当适度考虑医疗人员院外劳务费、稿酬收入等对整体税负的影响。

（四）融合信息技术提升税务效率

随着我国医疗水平的不断提升，医院规模扩张性经营十分普遍，尤其是各省直属各大高校附属三甲综合性医院，职工人数高达上万人次。加之医院工作人员类别多样，收入项目繁杂，收入来源丰富，造就了庞大的职工收入数据，为医院个人所得税管理带来巨大技术难度。医院财务部门作为医院个人所得税管理和申报的核心科室，应当充分利用信息技术，将信息技术融合到人员收入统计、收入发放、账务处理、收入分析、收入分配方案、个人所得税款计算、个人所得税税收筹划等环节中去。同时，还可以建立信息化平台，用于税法普及、税收知识宣讲、问题答疑等工作，以加强与职工之间的沟通。此外，可以将信息化技术应用于个人所得税管理事后检查环节，例如通过信息技术重新计算个人所得税核算结果，以期印证个人所得税核算流程中的内部控制缺陷等。将多种不同的信息技术手段有效融合至不同的个人所得税管理环节或内部控制流程当中，以期保障职工个人所得税内部控制水平，加强个人所得税合规管理，提高收入分配流程和个人所得税缴纳环节的效率。

（五）建立税收自查评审机制

完整的个人所得税管理体系应当包含税收监督环节，通过事后管理归纳总结管理与控制过程中发现的问题，在总结回顾的基础上不断修正管理方法，以持续不断地提高个人所得税整体管理水平。公立医院可以通过建立适当的职工收入和个人所得税自查评审机制用于内部监督环节。定期分析回顾收入分配制度、个人所得税管理相关制度的执行和实施成果，梳理个人所得税管理实践中遇到的困难与问题，展望个人所得税管理预期达到的力度和水平，定期形成个人所得税管理监督自查报告。公立医院也可采用“专人专管”的方法成立个人所得税管理评审小组，就职工收入管理和个人所得税管理进行定期检查，采用抽查的方式对个人所得税管理流程进行追踪审核，增强评审独立性和客观性，以期更充分地挖掘问题与不足，逐步改善巩固医院职工个人所得税管理水平。

结语

公立医院属于劳动技术密集型单位，其公益性的基本特点决定个人所得税为医院首要税种。同时，公立医院运营特别是绩效管理方面又融合了一定企业管理的方法，因此决定了公立医院职工整体税负水平，是我国税收来源的重要组成部分。随着我国新个人所得税法实施，税法无论是对纳税人税负水平，税收责任或合规性都做出了全新的要求。公立医院作为医务人员的收入分配主体和扣缴义务人，应转换固化思维，正确树立积极主动的纳税观念，营造良好的个人所得税管理环境。公立医院改善个人所得税管理方式，应综合考虑税收政策和卫生部门有关医务人员收入分配和薪酬水平的相关规定，有效结合要点，依托信息平台和信息化技术手段，从整体全局角度，由上至下，对医院职工个人所得税进行统筹管理。公立医院改善个人所得税管理水平，不仅应当定期组织税收法律知识教育，还需进行汇算清缴前期指导，逐步改善职工纳税负面情绪，引导医院职工形成积极主动的纳税态度，合规意识。同时，医院财务部门作为个人所得税管理的核心部门，应联合人事部门等进行税收统筹规划，加强与职工之间的信息互通，在合法合规的范围内通过税务筹划等方法逐步降低医务人员税负率水平。

参考文献：

[1]  汪丹.绩效工资制度下医院职工个人所得税筹划分析[J].时代金融，2018，（9）.

[2]  彭峰.新税法下行政事业单位个人所得税探究[J].财税探讨，2019，（31）.

[3]  席红建.论事业单位个人所得税纳税业务的会计处理[J].财会学习，2017，（21）.

[4]  谢卉.信息时代下事业单位个人所得税的纳税筹划[J].税务筹划，2019，（31）.

[5]  徐建文.科研事业单位个人所得税纳税筹划探析[J].理論探索，2016，（5）.[责任编辑 辰 敏]