尚凡平

【摘要】近年来，国内外发生的环境污染事件告诫我们：保护生态环境迫在眉睫，这就需要加强管理者对生态环境的重视度，评价政绩时，不只是以“GDP”论英雄。开展自然资源资产离任审计是为了更好地推进我国生态文明体系建设、顺应可持续发展道路的必然选择，这也恰成为当前我国自然资源资产审计发展的难点和热点话题，文章对已有文献进行归纳梳理，探析实践中此项审计存在的难点及相关解决策略，并对此后的研究进行了展望。

【关键词】自然资源；生态环境；离任审计

【中图分类号】F239

良好的生态环境是人类赖以生存的必要条件，近年来，我国越来越注重对生态环境的保护，2013年党的十八届三中全会上提议要大力加强生态环境保护制度的建设，并且提出强制性要求，对领导干部必须开展自然资源资产离任审计工作；2014年在审计署的悉心安排下，初步开启了试点工作；2015年国家出台了相关试点方案，使得全国各审计机关按照试点方案的具体要求，逐步落实此项工作；经过三年的试点经验摸索与探析，2018年领导干部自然资源资产离任审计被列为常规性审计项目。

一、自然资源资产离任审计的定义及目标文献述评

由于国外没有关于自然资源资产审计的规定，这是具有中国特色的审计规定，故本文不再列举国外的相关文献，国内各学者对其观点各有千秋。蔡春（2014）认为，自然资源资产离任审计是对经济责任审计、资源环境审计的进一步延伸与扩张；刘明辉等（2016）学者提出，自然资源资产离任审计要以国家颁布的相关政策、法例为基准，在审计过程中获得充分且适当的审计证据，秉持客观、公正的态度评价审计证据，以此来作为党政主要领导干部对环境履职情况的依据，并将审计结果充分运用，传达给预期使用者的过程。

综上，当前关于自然资源资产的审计定义在学术界也未形成统一的认识，本文结合各学者所持看法，认为此审计项目需由国家各审计机关牵头，以国家颁布的相关制度为准绳，对领导班子在其任职期内对自然资源资产的管理情况发挥鉴证作用，进而维护人民群众的根本利益，促进我国生态环境的持久发展。

当前学术界对自然资源资产审计目标看法不一，大体上可分为以下三种主要观点：第一种观点认为其目标是一种“责任观”，该类学者认为审计的终极目标是为了加强和深化领导班子对于生态环境的责任意识。如蔡春（2014）认为如果各地开展自然资源资产离任审计活动，则有助于强化领导班子对其管辖范围内生态环境所肩负的责任意识，并提及我国创建生态环境损害责任终身追究制度，有益于科学发展观与可持续发展观理念的形成；陈波（2015）指出，开展该项审计的目标在于要求审计师精准地考核并且评价领导干部的政绩，促使领导班子对自然资源的管理情況与自身的奖罚和升迁直接挂钩，以此来改变传统思想观念中对领导干部绩效和任免的唯GDP论。第二种观点认为其目标是一种“国家治理观”，学者们站在国家层面上，考虑到自然资源资产离任审计的开展，有利于发展壮大我国生态文明体系的建设。张永祥等（2013）指出，其审计目标在于监督和评价领导干部任职期间对周围环境的开拓、利用、保护等管理情况，进而不断强化领导班子对于自然资源资产管理方面、维护我国自然资源安全及建立健全生态文明体系的责任意识。最后一种观点认为其目标是一种“产权保护观”，该类学者从自然资源资产产权角度出发，认为该类审计项目的开展是为了督促领导干部对资源环境的履职情况，进而从整体层面上保护我国自然资源资产产权主体的法定权利和利益（陈波2015）。

综上，本文以为，通过开展此项审计项目，一则加强党政领导干部对生态环境管理的责任感，进一步加强生态环境保护意识，二则使我国主要领导干部考核和任免规则更加细化，丰富了内容。

二、自然资源资产离任审计的内容文献述评

在自然资源资产离任审计内容上，各学者所持观念可分成三种。第一种观念认为，其审计的内容应该包含以下四方面：对土地资源的审计、对森林资源的审计、对矿产资源的审计、对水资源的审计（湖北省审计厅课题组2014）；第二种观念更注重党政领导干部对自然资源管理政策的执行情况，各审计机关有效的进行监督和评价，这其中必须包含：国家政策与战略的审计、合规性的审计、财务的审计、绩效的审计（卜蹯琦2014）；第三种观念认为以自然资源审计业务类型的差异为标准进而来决定其审计内容，将自然资源审计划分为以下三大类：自然资源财政审计、合规性审计、绩效审计（陈波等 2014）；最后一种观念持有者认为：其审计内容应从各机关单位关于自然资源资产内部控制制度设计和执行的有效性两大层面来着手，以此为依据来开展后续审计工作（林忠华2014）。

综上，本文以为，自然资源审计内容应围绕以下几方面进行审计：自然资源资产的开发情况、利用情况、管理情况、监查情况。

三、自然资源资产离任审计的方法及评价指标选取文献述评

审计方法层面：目前已有审计方法研究成果主要存在以下三类：一为运用相对传统的审计方法，包含检查记录或文件、观察、函证、询问等方式。李博英和尹海涛（2016）从领导干部对政策与法规的落实执行情况、单位编制的自然资源资产负债表、环境会计理论三个不同的角度讲述了传统审计的方法，例如检查法、周期收益资本化法、边际成本法，此外还应包含问卷调查、统计法、模糊综合评价法等对自然资源资产审计时的应用；二是现代化的审计方法，如遥感系统、地理信息系统、空气监测信息系统等，孟志华等（2018）以3S技术为要领，探析从数据库的查询与统计、管理等方面来评价当局的绩效情况；张洪吉等（2019）指出因现代化发展，3S技术为此项审计提供了一种全新的手段和思路；张池（2019）觉得近些年全球互联网的高速发展对自然资源资产离任审计在一定程度上起到了很大的推动作用；刘金涛（2019）分析当前我国大数据和云计算的发展，将大大提高自然资源资产数据的收集与处理的效率；三是将传统的方法与现代审计方法相穿插使用，唐勇军等（2016）通过引入“人本审计”的行为导向审计模式，以水资源资产为例，构建出水资源的审计框架体系；潘旺明和丁美玲（2018）则从审计的程序步骤出发，分析了实践审计时不仅需要调研方式、实地观察方式、综合分析方式及延伸取数方式，在对特定的资源（例如：土地资源）进行审计时，仅用传统方法不足以支持取证，应将传统审计方法与地理信息技术（例如：GPS全球定位系统）综合运用。

评价指标层面：唐勇军（2016）从6个主要层面考虑，创建了水资源资产离任审计评价指标系统，首先为制度建设角度，其次为总量控制方面，紧接着资源开发情况、资金的占用情况、最后即为对环境的开采节约、保护情况；马垚垚等（2018）从另外一种角度来进行分析：运用平衡记分卡方法，构建出一套相关评价指标体系；潘旺明等（2018）认为应从定性和定量两个角度去考虑指标的选取工作。

综上，本文认为，对于审计方法的取舍上，将传统审计方法与现代审计方法穿插使用，相互配合协作；在评价指标选取方面，应综合运用多种评价指标，避免单一的评价指标，应追求数字、质量一齐看的观念，多角度考虑评价指标的选取。

四、自然资源资产离任审计中存在的困境与成因文献述评

自然资源资产离任审计虽已试点成功，在很大程度上取到了显著成效，但在实践中还存在一些问题有待完善，主要从客体视角和主体视角两方面进行讨论：从客体视角着手，当前我国与资源审计相关的制度、评价机制还不健全，导致自然资源资产的审计范畴、界限划分不明晰、责任限定也不明确。当前《审计法》并没有明文规定将自然资源资产也列入到审计对象中，只是出台了试点方案供参考，并没有以法律形式来严格规定其审计的具体操作要求，所以在实践中还会出现随意性、自主性等问题。湖北省审计厅课题组（2014）以为，因其审计法规存在一定的迟延现象，在实践中导致很多审计工作无从下手。从主体视角着手，其一表现在，普遍存在认识不到位，审计师的专业素养及能力不足的现象。曲春阳、陈波（2012）认为从整体层面来看目前我国各地普遍存在对自然资源资产审计的认识不足、不重视这种审计项目，忽视其对生态环境的重要性；蒋成飞、刘鹤飞、王坤（2016）三位学者提到自然资源资产审计作为新型审计项目，需要复合型的审计人才，可根据目前情况来看，因认识不足，大部分审计师脑海中对周围生态环境专业知识还有欠缺，意识比较淡薄，审计方法也相对落后。钱水祥（2016）认为，越了解自然资源方面的审计师越有益于资源审计的开展，但这也恰可能是目前审计师的短板所在。其二表现在，自然资源资产信息存在数据繁杂、分散的现象，导致获得数据过程极为困难；董贤磊、余芳沁（2014）指出，开展自然资源资产审计面对的问题之一是数据分布较广，因而在审计的过程中，要实施更为严格的审查；再者源于自然资源资产数据量过于繁杂庞大，目前还未出现信息系统与数据共享平台，加之数据获取困难，审计效率会事倍功半；钱水祥（2016）认为，因为自然资源管理部门没有实现平台数据信息共享，各个部门只能根据自己的权限对所属的一个小区域进行管理。

五、自然资源资产离任审计的对策文献述评

针对我国当前自然资源资产离任审计现况，提出如下几点对策：从客体角度思考，建立健全关于资源审计的法規、考核指标体系迫在眉睫。杨怡凡和宋传联（2019）指出，应该站在特殊性原则和全面系统性原则的基础之上来完善离任审计评价指标体系，因地制宜地判断资产性资源；钱水祥（2016）则认为，目前针对自然资源转化为“资源性资产”的转换条件不明确，无具体规定来指导实践，所以在实践中需要审计师来因地制宜进行把控。从主体角度思考，（1）要加大力度做好宣传工作，提升自然资源资产审计的影响力。曲阳、陈波（2014）认为很有必要加强意识领域的学习，确立科学发展观理念，我国生态文明建设和可持续发展的长河中，资源审计所承担的作用不容忽视；（2）审计人员的专业素养直接关乎到审计结果的可信性与有效性，因此需要加强审计师队伍建设，发展整合型审计人才，注重专业知识的培养。钱水祥（2016）提出审计机关各单位部门应更加注重对审计师关于生态环境知识领域方面规范性的培训，从而使得审计师对我国自然资源资产的相关政策及执行、落实情况有最基本的了解。（3）创建自然资源资产离任审计信息系统。董贤磊、余芳沁（2014）认为，根据现实情况来看，有关自然资源资产的数据仅由资源管理部门控制，数据与数据之间并未形成数据资源的共享平台，应搭建自然资源资产有关的信息系统共享平台，该系统发挥的主要作用在于能让原本分散的信息数据更好地被整合利用，有效提高审计进度。

六、未来研究与展望

（一）理论与实践相结合

当前我国自然资源资产离任审计处在发展的初级阶段，理论与实践还不能紧密结合，有待进一步完善。大部分理论、文献较为注重基本理论的分析，对其研究的深度、广度还有待于提高。故在后续的研究中，研究者应该更加注重实践，从实践中发现问题，归纳总结经验，然后不断修改理论，从而缩小理论与实践的现实差距，以便适应实践的现实需求。2015年我国自然资源资产试点方案的出台落地，既加强了审计信息化公开的透明度，又增强了理论与实践研究的进一步结合，能更好地为各地开展后续审计提供宝贵的经验，进一步推进我国开展自然资源资产离任审计的发展。

（二）自然资源资产审计的研究内容应进一步细分

此项审计不同于财务审计与经济责任审计，作为一种新型审计项目，其审计的内容也需适应实践审计中的需求。当前对其审计内容上的研究成果主要局限于以下两方面，一是领导干部班子对自然资源政策的管理落实情况；二是偏重于根据业务类型的差异来划分离任审计的内容。

（三）因地制宜地制定自然资源资产负债表

依据目前情况来看，不论是国外还是国内，对编制自然资源资产负债表工作仍处在初阶摸索阶段，我国自然资源资产品种丰富，尚且不能编制出适用于全国各地的自然资源资产负债表，因此必须坚持因地制宜的原则，根据所处地理位置、环境、自然资源资产不同的特性来编制符合当地审计所需的自然资源资产负债表，以自然资源资产负债表为重点依托，建立一个可以随时动态调整、开放共享的评价体系，鉴证当局对自然资源的管理情况，应该是未来理论与实践相结合学者探索的重点领域。

主要参考文献：

[1]钱水祥.领导干部自然资源资产离任审计研究[J].浙江社会科学，2016，（3）：151-155.

[2]蔡春，毕铭悦.关于自然资源资产离任审计的理论思考[J].审计研究，2014，（5）：3-9.

[3]林忠华.领导干部自然资源资产离任审计探讨[J].审计研究，2014，（5）：10-14.

[4]陈献东.开展领导干部自然资源资产离任审计的若干思考[J].审计研究，2014，（5）：15-19.

[5]陈希，宋晓晖.我国自然资源资产审计现状研究的文献综述[J].河北企业，2017，（11）：83-84.