贾明谦 张华军 秦兰兰

【摘要】文章从分析公立医院全成本会计核算体系构建的必要性和重要性入手，指出当前公立医院成本会计核算中存在的成本管控意识薄弱、业财深度融合程度偏低，成本与预算密切度不高、绩效考核闭环管理不强，成本核算不完善、核算水平有待提高等问题，提出增强全成本管控意识、推进业财深度融合，強化预算关联度、改进成本分析及评价方式，完善全成本会计核算体系、提升会计核算质量等应用措施和策略，以期能为公立医院全成本会计核算体系构建提供可参考视角和可借鉴思路。

【关键词】公立医院；全成本管理；会计核算体系

【中图分类号】F810.6；F426.61

2021年1月26日，国家卫生健康委、国家中医药管理局联合颁发了《关于印发公立医院成本核算规范的通知》（国卫财务发[2021]4号），要求强化医院成本核算与控制，逐步实行医院全成本核算。这是国家为健全现代医院管理制度，推进公立医院高质量发展而对公立医院成本核算工作提出的明确规范要求。事实上，随着近年来医药卫生体制改革的不断深化，公立医院运营发展面临的内外部环境压力越来越大。从外部环境看，民营资本在医药领域的投入持续扩增，民营医院规模的快速发展和医疗技术水平的快速提升分流了公立医院大量的病患；从内部环境看，药品加成的取消改变了公立医院的收入结构和盈利模式。内外部环境压力的双重叠加，促使公立医院财务管理职能势必要从粗放型成本会计核算向精细化全成本会计核算转型，助力公立医院业务运营从高速发展向高质量发展转变。在当前公立医院运营状况下，如何有效构建全成本管理会计核算体系成为实务界讨论和实践的热点。笔者结合工作实务，分析全成本会计核算构建的必要性和重要性，就公立医院成本会计核算现状存在的问题提出若干应用措施和策略，以期能为公立医院全成本会计核算体系构建提供可参考视角和可借鉴思路。

一、公立医院全成本管理会计核算体系构建的必要性和重要性

（一）全成本管理因势而谋、应势而动

公立医院作为社会公益性事业单位，承担着解决人民群众就医需求的重任，为人民群众的健康保驾护航。公立医院的社会属性和职能定位决定着国家的资源投入和考核导向，公立医院虽然并非以追求经济利益为最终目标，但是它的办医宗旨仍需提升经济运行效率和市场竞争力，以实现国家资源投入效能发挥的最大化，尽最大程度提升人民群众就医体验。在当前多元化办医主体激烈竞争的环境下，公立医院在运营发展上必须要充分发挥社会办医的优势，强基础、优服务，实现管理质量和管理效能的综合提升。在此基础上，公立医院全成本管理会计核算体系构建因势而谋。同时，国家医疗体制改革的深化和政府会计准则制度的实施也驱使公立医院运营管理求新求变，在收入结构和收入来源发生重大变化以及权责发生制会计核算和医院成本核算改革的情势下，公立医院全成本管理会计核算体系构建应势而动。全成本管理会计核算体系构建是公立医院实现成本精细化管理的必由之路，它的成本项目设置依据是公立医院内部管理需求和外部政策要求，是公立医院一定时期内全部成本消耗的集中反映，全成本管理为公立医院业务运营提供了精细化的成本管控视角，符合公立医院财务职能转型和高质量发展方向，是公立医院深化改革和可持续发展的制胜关键。

（二）全成本管理是精细化业务发展的现实需要

公立医院业务运营的精细化是其战略发展的导向，是公立医院立足市场竞争，保持优势地位的保证。公立医院在战略发展定位上以全面预算管理为核心拆解和分配资源，而成本归集的过程和数量正是资源利用的路径和结果，也是资源耗用的具体体现。全成本管理会计核算体系的构建正顺应了现代公立医院财务管理在成本核算和成本控制上的现实需求。公立医院全成本管理能清晰明确地揭示其业务成本归集过程，全面反映各业务板块的成本明细，能对业务口径的成本实际耗用与预算口径的目标成本设定差异做出具体的量化揭示，进而有利于公立医院通过成本差异分析，厘清业务运营管理重点和难点，采取优化策略改进成本管控方案，实现降本增效和提质增效。同时，全成本管控的数据也为公立医院管理层经营决策提供可靠和完善的成本信息，并据此作为下一阶段成本预算和绩效考核的有力依据，助力公立医院业务运营高质量发展。

（三）信息化建设为全成本管理提供了客观条件

全成本管理会计核算体系构建是一项系统且复杂的工程，它依赖于各业务条线和各业务科室的通力配合及全员参与。在传统手工录入会计核算阶段和信息系统非集成会计核算阶段，全成本管理会计核算体系构建尚不具备物理基础，依靠单财务管理系统和Excel数据处理，在全成本核算数据量大、成本组成单元多的情况下难以保证其准确性和高效性。随着大数据、智能化、移动互联网和云计算等信息技术的发展，公立医院在信息系统上的投入逐年递增，信息系统的集成和应用已在公立医院广泛普及，公立医院HIS系统、财务管理系统、OA系统、成本核算系统、物资管理系统均实现了信息系统的集成或信息系统数据接口的对接，极大地提高了信息数据利用效率和准确性，这都为全成本管理会计核算体系构建提供了实现基础。它不仅使成本信息数据流转更加畅通，更进一步提高了成本信息数据归集的及时性和精准度，有利于经营管理层实时监控业务运营偏差，并形成快速反应和修正机制，有效降低业务运营潜在的风险。

二、公立医院成本会计核算现状及存在的问题

（一）成本管控意识薄弱，业财深度融合程度偏低

公立医院成本管控意识薄弱主要表现在两个方面，一是管理层对成本管控的重视程度相较于医疗业务明显不够，甚至部分业务分管领导认为成本管控会阻碍或限制业务发展，成本管控的条条框框和限制过多过细会影响公立医院运营业绩的提升，认为成本管控是业务运营结果的财务数据呈现，看不到成本管控事前业务运营预测和事中业务运营管控的重要作用。二是全员参与成本管控的意识薄弱，尤其是业务运营一线科室和成员参与成本管控的积极性不高，公立医院成本管控尤其是项目成本核算和病种成本核算是成本管理的难点，限于财务人员对业务运营掌握不深、理解不透，单靠财务部门和财务人员的一己之力很难解决，这就迫切需要业务板块和业务条线运营人员的积极参与，群策群力协助做好公立医院成本管控工作。

（二）成本与预算密切度不高，绩效考核闭环管理不强

当前，不少公立医院存在预算管理与成本管控相互脱节的情况，在预算的编制上，往往以满足财政部门预算编制要求和上级卫生主管部门预算编制导向为主，追求形式上的合规和规范，很难将预算编制的精力和重点聚焦到公立医院战略发展上，很难将资源配置与成本支出相关联，很难将成本支出与绩效达成相挂钩，造成成本预算执行符合度偏低的实际情况。成本管控作为预算管理与绩效考核的中间桥梁作用不明显，在绩效考核导向上，部分公立医院局限于工作量考核和病患量考核，缺乏与成本管控相挂钩的考核意识，投入与产出绩效评价模糊，绩效考核的闭环管理作用和导向不明确，压降了公立医院对成本管控的重视程度，掣肘成本管控向精细化和全成本管控发展的空间。

（三）成本核算不完善，核算水平有待提高

公立医院成本核算虽然自1998年始就列入其财务管理项目，经过20多年的更迭和完善，成本核算质量有了很大的提高，但是仍无法满足当前公立医院日益发展的现实需求，主要表现在会计核算不完善和会计核算总体水平不高两个方面。目前，大多数公立医院的成本核算完全依赖于财务部门，成本数据主要归集于财务核算系统，医疗部门和临床管理部门等成本溯源一线参与成本核算的力度并不高，仅是通过业务单据流转移交至财务部门，财务部据实划分相应的成本细项，成本归集的准确性依赖于业务部门单据填报的准确性，在工作程序上难免流于形式。由于缺乏财务人员与医疗专业人员的有效对接，业财融合程度不高间接导致财务人员会计核算水平不高，这就很难对医疗业务运营从当期成本核算数据上提出建设性改进意见，需要通过事后经营分析和内部审计等发现问题，造成财务管理的事前预测和事中管控能力减弱。

三、公立医院全成本管理会计核算体系构建的应用策略

（一）增强全成本管控意识，推进业财深度融合

公立医院管理层要充分认识到全成本管理会计核算体系构建在业务运营中的重要作用，将全成本管控提升到战略全局的高度，形成上下齐心、全员参与的浓厚氛围，积极引导业务人员参与全成本管理，发挥业务人员在成本管控中的作用。大力推进业财深度融合，优化财务人员人力资源配置，通过专业培训和定期轮训的方式强化财务人员对业务运营的知晓度，打破财务人员对业务运营的认知壁垒，能对影响财务结果的业务过程有相对准确地了解，提升财务人员全成本核算的水平和质量。对业务运营人员，及时做好基础财务知识的宣讲，能对全成本会计核算要点和数据归集过程形成共识，实现业务与财务的同向发力，共同提高。

（二）强化预算关联度，改进成本分析及评价方式

充分发挥全面预算管理对成本费用管控的事前规划作用，在全面预算管理上，公立医院要真正建立起按医疗科室和职能部门归口管理分类编制的模式，发挥和落实全面预算管理在全成本管控中的基础性作用，明确全成本费用列支与资源配置相关联，提升全成本预算编制的精确度和全成本预算执行的符合度，前置全成本费用审批流程，杜绝无效和非必要的成本费用支出，提升资金使用效率。在全成本分析控制上，对标全面预算，从执行差异入手追根溯源修正执行偏差，确保全成本费用列支始终沿着预算既定的方向和体量轨迹平稳运行。在全成本控制评价上，加大绩效考核力度，激励各业务条线和职能板块注重成本费用控制，优化绩效考核方式，改变过去依靠业务量、病患诊疗数评价业务运营优劣的方式，引入以资源消耗为基础的相对价值系数绩效考核，驱使全成本管理评价更科学，最终与全面预算形成有效管理闭环。

（三）完善全成本会计核算体系，提升会计核算质量

以政府会计准则制度实施为契机，构建新型全成本会计核算体系，确保公立医院全成本会计核算与政府会计准则制度要求相一致，对公立医院全成本会计核算不仅要区分经费性质核算，还要按照成本费用的经济分类进行明细核算，细化核算單元，细化全成本会计核算颗粒度，改变原有的仅以费用的经济分类单一维度会计核算模式，多维度完善全成本会计核算体系。以集成化信息系统为依托，充分利用技术手段和优势抓取全成本会计核算的关键信息，从业务运营数据信息的相互关系和变化趋势中探求全成本数据背后的业务运营实质，利用系统集成实现业务活动层、财务管理层和管理决策层间的数据穿透，进而全面提升会计核算质量和数据价值。

四、结束语

公立医院在医药卫生体制改革不断深化和政府会计准则制度实施的宏观背景下，业务运营的精细化管理和高质量发展都依赖于全成本管理会计核算体系的构建及实施。基于此，公立医院管理层要充分认识到全成本管理会计核算体系构建的必要性和重要性，因势利导采取各种有效措施，探寻适配公立医院自身发展阶段和管理要求的应对策略，全面提升公立医院全成本管理水平，助推公立医院业务运营实现高质量发展。

主要参考文献：

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