金花妍 栾斯宇

作者简介：金花妍（1983-），女，汉族，辽宁大石桥人。主要研究方向：内部控制、财务舞弊等。

摘要：会计信息非常复杂且具有重要作用，针对会计信息制定的准则和相关概念也在不断的随着市场变化而修改。市场上的信息使用者对信息的敏感性和反应态度不会完全相同。针对石油天然气公司的储备确认会计各国的准则有着不同的规定，产生了对于可靠的历史成本计量与相关的现值会计计量之间的权衡问题。

关键词：可靠性;相关性;储备确认会计;历史成本

一、引言

我国在制定和修改会计准则时会借鉴其他国家的准则规定，各国对会计信息的要求大同小异，但是关于可靠性和相关性的权衡，各国都有自己的考量。例如在油气公司确认油气储备过程中，美国会计准则要求采用储备确认会计（RRA）这种相关性更强的现值会计来确认油气储备，而加拿大的准则文件没有要求。RRA向投资者传递了更为相关的信息，但是由于使用估计的折现率以及确认收入的时点不同，使用RRA会丧失信息的可靠性。当企业的信息记录可靠性更强一些时，相关性就会弱一些，而当相关性更强一些时，由于采用了一些预测，会计信息的可靠性会打折扣。信息使用者需要的信息既要包括相关性也要包括可靠性，当二者之间出现矛盾时，要在二者之间进行权衡[1]。我国采用混合计量制度，并坚持可靠性优先，使得可靠性和相关性之间较为均衡，信息使用者也能够得到较为有用的信息。

二、文献回顾

最初国际会计准则委员会对可靠性和相关性的问题均采取回避的态度，但是2010年国际会计准则委员会（IASB）和美国会计准则委员会（FASB）以决策有用观为基础制定准则公告。而在我国，葛家澍（2004）认为虽然我国的计量模式已经开始广泛应用公允价值计量模式，但是会计计量的核心依旧应该是可靠性[2]。英国的ASB公告中认为对信息使用者来说首要的是可靠性，其次才是相关性[3]。董盈厚和盖地（2008）认为可靠性是更重要的质量标准，而相关性有一定的假定性[4]。

三、影响会计质量的因素

（一）现代资本市场理论

在理想环境下，财务报表既是相关的又是可靠的。所谓理想环境是指公司的财务情况是透明的，外部经济环境也是确定的。然而现实的市场环境存在信息不对称，因此编制报表时会面临更偏向可靠还是相关的问题。

有效市场假说假定市场是一个完全竞争、信息公开可以免费获得并且市场上没有摩擦，同时也要求市场上的投资者也都是理性的，在这种理想假设下，市场上信息的变化能够迅速的被反映在股票价格中，投资者也不能获得超额收益。有效市场假说不考虑市场机制引起的价格波动，但是在现实环境中，信息的取得需要成本。金融市场微观结构理论认为，在市场存在摩擦而且信息使用者之间的信息不对称的情况下，资产的价格未必等于在充分信息条件下预期的价值不一定相同。

（二）代理理论

在市场经济機制的作用中会存在着购买债券的委托人与发行债券的代理人之间，二者所掌握的信息不同的情况。一般而言，公司内部会掌握更多的企业信息，而债权人所掌握的信息要依靠公司发布的财务报表。代理人可能会利用自己的内部信息优势，通过一些方法侵害外部委托人的利益，产生了逆向选择。例如，公司在发布一些有关决策的重大消息时，选择在投资者或分析师做出决策之后的时间点公布，或者有选择的隐瞒一部分相关信息。这样做会降低投资者做出决策的准确性，打击了公司信息的可信程度。

由于代理产生的信息不对称，股东和债权人没有办法直接观察到管理层的实际工作情况，管理层可能不会尽全力提高公司的绩效，如果公司财务状况不理性，管理层很可能逃避责任，将外部不可控的因素作为借口，产生了道德风险。基于此，公司最终的收益情况可以作为衡量管理者业绩的水平。由于市场上的投资者和分析师可以根据报表的净收益获得投资相关信息，因此净收益也可以衡量管理者受托责任的履行程度。

四、储备确认会计（RAA）

（一）储备确认会计的基本思路

储备确认会计是不确定环境下的现值会计模式中的一种应用。石油及天然气公司的储备确认会计为基于现值的利润表提供了充足的信息。

储备确认会计要求使用现值来计量油气储备，各国国家的准则对于是否采用储备确认进行信息披露的要求并不相同。在现阶段，IASB准则并没有要求披露油气储备。而在加拿大会计准则中要求对储备信息进行补充披露，然而在披露过程中并不要求采用储备确认会计。在FASB下，要求采用RRA进行信息披露。加拿大CSA的要求是要求对储量信息进行披露，在披露过程中并不要求采用RRA，只有在考虑吸引美国投资者的情况下，会使用RRA披露，但是有许多加拿大公司选择放弃使用现值进行披露。

（二）评价储备确认会计

储备确认属于一种现值会计，披露出的报告信息的相关性远大于可靠性。首先，RRA只用于已探明的储备，已探明是指在现有经济及经营条件下回收的相对确定性，在已探明储备的界定上存在一定的推断性。其次，美国的储备确认准则要求按照10%的固定折现率进行折现，10%的无风险利率并没有考虑到未来风险，而且经济环境中的利率不是固定的。在确认收入的环节，以现值计量已探明储备意味着只有当储备被探明时才确认收入，而在历史成本法下，只有当储备被开采出售时才会确认收入，这样就会导致使用现值为基础的收益会高于以历史成本计量的收益[6]。在计算现值时，使用的是该期间的平均石油天然气价格，而不是预期出售时的价格。

使用储备确认会计为基础计量出的收益与历史成本计量出的收益会有差异，差异造成的原因除了计算方法不同外，在收入确认的时点也有所不同。用现值计量时，在石油天然气被发现时就确认收入，使用历史成本计量时，只有在资源被开采并且出售时才确认收入。在非理想的市场环境下，信息的可靠性和相关性不能兼得，会计面临着二者之间权衡的问题。对积极的投资者来说，使用资产和负债的现值，能够帮助其更好的判断公司未来的业绩水平，所以他会支持使用现值计量。而对于债权人来说，如果企业通过历史成本计量，低估企业的资产和收入，会极大的避免管理层向股东发放超额利润，出于对自身利益的保护，他们会倾向于历史成本。