张玉岭 刘金珠（天津财经大学珠江学院管理学院 天津 301811 天津天安泛科技园开发有限公司财务部 天津 300000）

一、问题提出

随着全球化进程的加快和科学技术的进步，世界经济环境发生了重大变化，市场竞争越来越激烈，客户需求也越来越多样化，生产组织方式同标准成本制度的计量手段出现矛盾，以事前控制和标准成本制度为特征的传统成本管理已经不能适应企业发展的需要。新的组织形态和价值创造机制要求更高的成本管理水平与其匹配，战略成本管理应运而生。

所谓战略成本管理，就是以战略的眼光从成本源头识别成本驱动因素，为战略管理的每一个关键步骤提供战略性成本信息，帮助企业做出正确的战略决策。以作业成本管理为基础，立足于价值链分析的战略成本管理，能够把握市场动向、顾客需求以及企业研发设计、生产、销售和服务的全过程，从而使企业能够从更广阔的层面实现成本管理，从容应对市场环境的变化，持续降低经营风险，获取和保持竞争优势地位。［1］

从成本管理的角度分析，价值链理论是成本机制向外延伸的理论基础，而战略成本管理是对价值链深层次的具体应用，它是在组织战略的高度下进行成本管理，通过价值链分析，将业务活动划分为具体的价值活动，分析各个作业内部及节点之间的成本情况，尽量以较少的成本支出获取最大的价值增值。［2］价值链分析过程中包含作业分析，作业链与价值链本质上是一致的。作业链是形式，价值链体现本质，一个企业的产品、服务等经营活动所形成的价值链就是它的作业链。价值链分析主要分为三个部分：识别价值链作业、内部价值链分析和外部价值链分析，最后针对分析过程中发现的问题提出改进的对策建议。［3］

本文运用战略成本管理的理论与方法，分析案例企业各个作业内部及节点之间的成本情况，针对其存在的问题，提出改进成本管理及其价值活动的对策，实现整个价值链成本的持续降低，促使企业尽量以较少的成本支出获取最大的价值增值。

二、Z公司战略目标及其价值链分析

（一）公司概况

Z公司成立于1990年，是T市一家民营高科技公司，注册资本1亿元人民币。公司旗下现有两家高新技术公司，高新技术产品互为支撑。公司主营产品为中高端合金粉末，为国家“十二五”高新技术产品，属于国家扶持的高新技术产品。公司设有研发部、生产部、设备部、IT部、质检部、化验部、行政部、营销部、财务部以及董事会、监事会、价格执行委员会、薪酬委员会等。拥有研发人员200多名，是公司的最主要人员，生产人员60多人，营销人员60多人，其余各部门共计有20多人。

公司的战略定位是做世界行业内的翘楚，即努力为全球客户提供一流质量的产品，提供一流性价比的产品，成为行业内的技术领先企业，实现国家赢、客户赢、公司赢、供应商赢、员工赢、市场赢等“六赢”。公司的发展目标，是致力于研发中高端产品，并为全球客户提供高质量的产品以及提供一流的技术支持服务；通过提高员工的待遇，为员工提供一个优良的工作环境，通过建立健全相关的管理制度，为员工提供良好的职业发展方向，以激发和提高员工的创造力，使现阶段公司成长为行业排名第三位的企业。公司的主要发展方向是，在未来十年内，在该细分市场领域成为世界前三强的集团化企业。

（二）价值链分析

Z公司通过参与制定国家在细分产品上的标准，积累了丰富的经验，这为价值活动划分提供了充分的依据和参考。从公司生产数量和资金投入角度以及市场营销和产品结构的构成来看，公司的产品主要分为铁基产品、镍基产品、钴基产品以及其他高速合金粉末产品等。公司目前使用全面预算管理，对产品成本采取传统的成本核算方法，但是由于传统成本核算方法的限制，无法做到有的放矢，节省成本的效果并不理想。而作业流程的明确（即价值链流程的分析）不仅是控制成本的工具，更是实现价值创造的重要途径，所以我们有必要对其产品的开发流程进行详细的了解和刻画。Z公司价值链的实现过程包括顾客需求、依需求或技术发展方向进行研发、生产试验、质量检测、批量生产、技术服务以及技术积累等几项步骤。

1.企业整体作业流程。顾客提出需求并提供产品所需要技术指标，公司依相关的技术指标由研发人员进行研发（研发中心），并依据研成果进行试验性生产（实验中心，核心环节为上炉试生产），然后对生产出来的产品进行技术性化验与质检（实验中心），如果达到客户的需求，进行批量生产阶段（生产中心）。

2.内部价值链分析。内部价值链主要包括研发、试验、生产这三大主要活动。这一过程在内部价值链流程中占据绝大部分的资源，是整个价值链的重要组成部分，占人力、财力、物力的绝大部分。因此，有必要对这三大部分再一次进行细分，以分辨出更加细化的价值链的组成部分，并对这些价值链的组成（作业）进行分析，以决定成本驱动的因素（简称“成本动因”），将浪费资源且属可有可无的作业去掉，将节省的成本投入到对企业价值贡献大的作业中去。具体成本分摊状况见表1。

表1

从内部价值链来看，生产中心的成本最大（占总成本的57.61%），其次是研发中心（35.49%），最后是试验中心（6.9%），但是研发中心产生的成本最主要的是上炉进行试生产（29.91%）。这说明上炉试生产是企业可以节省的一个作业，要想达到节省成本，就必须减少上炉试生产的批次，而要达到这一目的，势必需要加大对新产品特性分析的投入。如果对新产品特性分析的投入与研发试生产减少批次，可以节省成本，就需要按这一反映出来的价值链分析进行相应的改进。反之，则不必要进行改进，或者维持现状，或者再对作业流程进行更详细的细分，找出浪费成本的价值链组成部分。

从外部价值链来看，该企业有三个特点：一是与供应商联系频繁，如果不及时与供应商联系，很有可能无法得到对公司有利的成本价格，致使公司的原材料成本居高不下；二是从客户的分布情况来看，主要分为国有企业、军工企业、私营大中型规模企业。公司需依据各类企业所使用的产品而对客户进行细分，以更加准确地确定客户所需要的产品信息，并依据所使用产品的特性及时改进原有产品，研发新产品，提高产品的竞争力；三是竞争对手多，但是多数企业生产工艺落后，Z公司具有技术上的绝对优势，唯一欠缺的就是生产能力不足。因此，当务之急是打破产能限制瓶颈，进一步扩大产能，以满足客户需求。

（三）调研过程与价值链细分

依据研究计划，课题组深入到公司内部进行实地调研，就公司采购、生产、研发、销售、财务核算等各个环节对价值链的运用情况进行初步了解和分析，并据此刻画出生产核算流程图。在深入了解生产过程之后，再次对财务、采购、研发、销售等部门进行深度访谈，对疑问进行核实，以确定研究对象整体价值链划分的标准，并掌握公司内外部环境的第一手资料。在此基础上，课题组将公司整体的价值链进行了详细划分，再一次确定作业以后的成本分布表，具体如下页表2所示。

表2

基于作业成本管理和价值链分析融合的战略成本管理，能够使企业从成本的源头识别成本驱动因素，实现在更广阔层面的成本管理，从容应对市场环境的变化，持续降低经营风险，获取和保持竞争优势地位。但从课题组的调研来看，案例公司内部并未建立起严密的作业成本管理和价值链分析与管理体系。因此，在实施过程中不可避免地出现成本规划、预算松弛等方面诸多问题，需要将价值活动进行细分，考察每个价值活动（作业）所消耗的成本及可能带来的价值增值，并分析内部价值链、外部价值链成本效益百分比，将竞争对手价值链成本杠杆状况作为标杆，寻找可节约成本和价值增值的空间，获取竞争优势，实现顾客价值和自身长期利益最大化。这对企业的价值链管理和相应的管理会计体系构建提出了更高要求。

三、Z公司改进成本管理及其价值活动的对策

项目组针对调研中发现的问题，运用价值链理论和作业成本法，提出以下应对措施，以帮助案例企业依据其战略定位，明确企业成本管理的方向，改善价值活动，获取竞争优势，实现企业、股东和客户价值的最大化。

（一）优化企业价值链管理。采纳课题组的建议，对企业价值链重新进行分析确定，去掉不必要的作业，将节省的成本投入到研发中。具体需加强作业标准的确定以及划分方法的研究，并运用专业的方法来检测作业划分是否准确（例如可以运用可决系数来进行检验）等工作。同时强化提升相关作业人员的素质。

第一，优化研发价值链。此部分价值链主要由两部分组成，一部分是研发，另一部分是试制，这两部分是交叉进行的，而且往往是循环往复的，且投入巨大，对此进行价值链分析非常有必要。经过对此价值链进行分析后，研发阶段得出如下作业：下达研发任务—进行可行性分析—理论研究—提出方案—对方案进行讨论—确定方案。随后转入试制部分，依据试制流程有如下作业：依据确定方案备料—投入试制生产—反馈生产结果—改进研发方案—再次进行试制生产。这样最终会产生两种结果：一种是研发成功，另一种是研发失败。依据这两个价值链分析以及在具体运用过程中的发现，由于产品的特征以及公司单一产品的研发投入不是很大这两个因素，无论怎样进行讨论，都需要进行实际试制生产才行。因此，建议公司将“讨论”这一作业去掉或者减少“讨论”的时间，以节省成本。

第二，改进生产价值链。生产价值链的分析实际上是与研发中试制生产的价值是一样的，这部分可以参考试制生产价值链的分析，找出价值增值点和其存在的问题，提出相应的改进措施。

第三，精简采购价值链和销售价值链。这两部分价值链较为冗余，可以去掉一些中间多余的作业。比如，可以将自己接货改为由供应商送货上门；将外省市采购货物由送货上门，改为由委托运输公司负责运送货物，节省了养车成本以及人力资源成本。

实验结果证明，以上价值链分析对改进公司管理及成本方面有不同的体现：一是研发方面去掉讨论阶段，对价值链整体成本的节省并不明显，甚至还有所上升。这说明讨论阶段对公司产品的研发是一个重要的作业，很可能是因为通过讨论，可以在产品研发方面让研发人员有一个整体的认识与清晰轮廓，而使研发少走弯路。经过事后了解，也恰恰证明了这一点，去掉这一作业后，研发人员感觉迷茫，有一种无的放矢的感觉。二是对销售与采购价值链按提出的建议进行必要的优化后，成本下降比较明显。不仅节省了养车成本，而且也减少了管理人员的成本，因为，事实上企业也不需要为此单设一个运输部门的，说明价值链分析在这里起到了应有的作用。

因此，从价值链分析、作业分析以及运用方面来说，公司的竞争优势仍然在技术与生产工艺方面。从对公司整体的调研来看，公司对研发、生产等价值链分析、优化工作做得较好，而在管理价值链方面有所欠缺。因此，下一步重点工作是尽快进行管理价值链作业分析与优化，以与生产研发价值链相匹配。

（二）加强全面质量管理。要重视全面质量管理，不仅要加强对产品的全面质量管理，更要加强对数据准确性的全面质量管理，企业应利用业已形成的价值链分析体系与作业成本核算体系，加强数据管理，保证数据传递通道的顺畅以及数据在传递过程中准确完整。在数据传递过程中，对发现的问题及时进行沟通，并做到数据共享，实现数据的及时更新。充分利用价值链和作业体系产生的数据所反映出来的结果，用于指导企业研发、试生产、生产的改进，利用这些数据对产品的质量形成反馈，加强产品质量的全面管理。

（三）改善客户关系。基于长期的发展战略，与客户建立良好合作关系，实现双方互利互惠，是企业在激烈的市场竞争中保持成本优势与价格优势，降低公司整体价值链成本的必然选择。首先，与供应商建立良好供货关系，会加强企业采购成本的谈判筹码。其次，与顾客建立一个在高性价比产品基础之上的供货关系，利用现有销售渠道，扩大细分市场份额，占领新的市场，也是降低企业价值链成本的不二法门。同时，顾客在使用产品的过程中，也会对产品改进提出合理化的意见建议，以使企业更加积极、有的放矢地研发新产品，而不至于脱离市场的需要。［2］

（四）重视管理会计。由于Z公司并未对生产核算运用ERP软件进行操作，在这一部分作业过程中，浪费了大量的人力成本和时间成本，建议公司实行ERP核算。虽然初期投入很大，但从时间跨度来看，这种投入是值得的。采用ERP可以得到很多准确、翔实的数据，为管理会计分析提供数据基础和支持，将会计核算反映出来的问题及时反馈给管理层，可以提高效率、节省成本，发挥管理会计的优势。

四、总结与讨论

从以上分析可以看出，通过价值链分析的方法，可以将作业成本管理和战略成本管理紧密联系在一起，这种有机的联系也就为人们将其有机结合在一起运用于企业成本管理提供了可能。［4］从专业角度看，在战略成本思想的指导下开展企业的成本管理活动，其具体操作环节包括以下四个方面：

第一，运用价值链分析法来分析研究企业内部和外部的价值链，用作业成本法来分析各种价值链的有效性，达到优化、协调、重构企业价值链的目的。

第二，在此基础上选择企业具体的战略，从而确定企业资源的配置方式及相应的管理运行机制。以本案例企业为例，通过价值链的分析，课题组认为Z公司正在自觉不自觉地走上竞争优势战略即掌握核心技术、占据市场竞争的高端位置，而不是成本优势战略。但这需要公司高层予以确认，并以此指导重塑企业的价值链管理及其成本管理体系。在研究过程中，课题组还发现，公司在研发投入与人才梯队建设方面存在一些不足：到目前为止，该企业研发中心的负责人或者技术带头人依然是第一代创业者，并没有建立起一支知识结构、年龄结构相对合理的研发人才队伍，且与掌握企业核心技术的研发人员签订保密协议之后并未履行为其发放保密费的义务，企业技术研发的前景非常不乐观。这一点需要引起企业高度重视。

第三，运用成本动因分析找出成本的驱动因素，以便对症下药，保证成本管理战略的有效性。成本动因分析是作业分析的一部分，用价值链分析法与作业综合分析寻求结构性成本动因，用作业成本战略的资源动因分析与作业动因分析寻求执行性成本动因。公司在这方面有待努力赶上。

第四，在以上三个步骤的基础上，通过采取各种针对性的措施、方法，来改善企业的价值管理活动，控制企业的成本，使其满足成本效益原则，实现企业的战略成本管理目标。