桂雪萍　谭新艳　李慧娟

摘要：森林资源资产会计作为规避、防止森林资源破坏、提供森林资源保护等方面信息的会计，森林资源主要包含了两个部分，即森林资源成本会计和森林资源价值会计。前者所提供的信息在合理配置森林资源，助推森林资源和社会经济可持续发展方面大有裨益。随着“绿水青山就是金山银山”理念和《“十三五”森林质量精准提升工程规划》文件的提出，我国森林面积日益扩大，林业结构发生了深层次的变革，推进了生态文明建设，然而受多种因素的影响，森林资源状况需要森林资源资产会计的监督或是反映。基于此，深入研究森林资源资产会计的实物和理论是现阶段摆在我们面前亟待解决的重要问题。文章从森林资源资产的概念和特征为切入点，提出了构建森林资源资产会计核算体系的有效举措。

关键词：森林资源;资产会计核算;体系

森林资源是林业企业的不可或缺的生产经营对象，是林业会计理论研究的重中之重。然而受多种因素的影响，现阶段国际上还缺乏一个森林资源会计核算方面的会计准则。作为一块难啃的“硬骨头”虽然我国在这方面的研究起步较晚，但取得了较为显著的成果。随着社会的不断发展，当前我国林业财务人员对森林资源会计核算理论取得的成果进行综合归纳，并立足于实际，构建具有科学且具有可行性的森林资源资产会计核算体系是至关重要的。

一、森林资源资产的概念和特征

（一）概念

森林资源资产的概念主要是在森林资源上衍生而来的，森林资产属于由物质结构所构成的森林生态系统，且该资源展现出物质财富特性和内涵的财产。作为一种特色的资产，森林资源即具有一般资产属性，还具有生长周期长，容易受自然因素影响，并有效将生态、经济效益、社会效益融合一体的特征。所以在培育和种植森林资产的过程中管护难度大、风险大、投资回收期限长。立足于自然层面来分析，森林资源有着支持生命生存的重要意义，能够支持人类、动物等生命持续生存需求，达到发展森林资源发展和演化的目的。

（二）特点

1. 价值的依附性

森林资源资产的价值确认，通常除其自然生长禀赋所确定的之外，其余价值的衡量一般依据其转换价值来实施评价，而这也是其传统森林资产价值核定的重要方式。因此森林资产价值的确定，均需要基于森林的整体产品而实施。

2. 收益长期性

较一般农业生产周期，林业生产周期比较长，森林资源资产价值具有较强的依附性，森林地面所附属林木以及森林资源产品的生长、利用、开发的周期直接影响了森林资源投入到资产的收益，较一般资产收益期，森林资源经营的收益可能是其的数倍甚至数十倍，并且由于森林资源的特殊性，资产流动性差，变现能力弱。

3. 地域的差异性

众所周知，森林资源的位置是固定在地球的经纬度上，由于地域的差异性，不同的地方具有不同的地理条件、温度条件、光照条件以及降水条件等，造成森林资源资产生产经营的适用性和限制性，同时正是因为这种差异性对森林资源资产的运用和评价提出了不同要求。

4. 计量的复杂性

森林资源资产是以可靠计量的，这种计量具有双重属性， 一方面可以用货币指标来衡量，另一方面还可以用实物指标来衡量。纵观传统林业会计核算，森林资源资产被视作为一种资源，并且这种资源是进行货币度量的，在资源统计资料中以实物指标记录方式存在的。随着我国森林资源资产化核算的深入推进，使森林资源能够以货币度量，如此一来夯实了其资产的基石于森林资源资产货币计量过程繁琐、复杂，并深受多重因素的影响，比如，自然增值的因素、人工投入因素、时间价值因素、天然因素等，所以货币指标度量只存在相对准确性，为确保度量的精准性需补充实物量指标。

二、森林资源资产会计核算体系构建举措

（一）森林资源资产会计主体的确定

纵观单位森林资源保护管理工作的开展主要是由林业部门主导的，为确保相关管理工作的推进，更好地计算相关企业单位对森林资源的破坏成本。基于此，林业部门要立足于实际，专门设置一个“森林资源会计科”由这个部门来核算单位管辖范围内的森林资源资产会计业务。与此同时，并将企业单位作为其内部核算单位，根据林业部门的要求，定期提供或是上报森林资源保护核算资料。另外林业部门还要森林资源资产会计核算的对象进行明确，基于此这就要求核算人员以森林资源的类别为核算对象，我们可以核算对象划分为以下几个类别，即森林保护、森林破坏、森林旅游资源、人工林资源、自然林资源等，对于林业部门来说，在各个类别下要结合实际，将企业单位作为具体的核算对象，从企业单位的角度来说需将具体项目设置为会计核算对象，通过这样的方式进一步明确森林资源资产的会计核算主体，在具体的工作中做到各司其职，切实做好自身的本职工作，夯实顺利有序开展森林资源资产会计核算工作的基础。

（二）森林资源资产的核算范围的明确

林业会计核算人员资产化管理森林资源，一是必须要保障核算范围内的森林资源具有资产性质，换言之也就是可以借助货币价值来衡量。通过对上文的分析得知，森林资源资产的构成存在一定的复杂性，森林资源一方面包含了自然界的實物，如：微生物、动物、植物，另一方面涵盖了我们的劳动价值，加之其存在自然增值的特征，决定了森林资源生长周期较长，在某种程度上加剧了衡量森林资源资产价值的难度系数。另外，不同地域、不同时间森林资源还受市场供求的变化、经营管理者投入资金、精力、稀缺程度的影响，导致在具体的森林资源资产会计核算中不能达到精准需求，存在较为明显的不确定特征。立足于森林资源资产会计核算范围而言，在森林资源资产化管理中还涵盖了林地、林木以及森林景观等，所以会计核算人员在开展会计核算工作前，必须要保障核算对象是隶属于森林。与此同时，林业单位还要确保对森林资源资产的所有权、拥有权、控制权以及使用权等。还要确保森核算对象的货币价值，追本溯源主要是因为森林资源管理和会计核算需以货币价值为管理基础。比如，在某林业单位拥有一处森林景观，其可以结合实际进行经济运营，并获得社会效益和经济效益的双赢，经济效益的获得充分说明了林业单位可以资产化管理该森林景观，并将其纳入核算资产范围，在今后的很长一段时间都可以获得良好的经济收益，在这过程中若森林资源遭受自然或是人为因素的损毁，就不能将其看作资产，所以就无法将森林资源纳入到会计核算中。

（三）森林资源资产会计核算的内容

森林资源成本、森林资源利润、森林资源收益、森林资源收益是森林资源资产会计的核算主要内容。一是森林资源价值又包含了三个层面，即自然林资源、森林资产、人工林资源价值，其中自然林资源的会计核算，需要依托级差地租的理论，在具体核算中采用出让价、标定价、基准价等途径，估计自然林资源的确定价格，在具体的核算中，核算人员需要依次将其列作，自然林资产、森林资产、土地资源、消耗资产开展会计核算。采用这种方式主要是作为可再生性资源，森林自然资源投资大、生长周期长、风险与收益并存。对人工林资源计价核算，可以采用调整报酬折现法、机会成本、重置成本、历史成本、补偿成本等方式对森林资源的价值进行确定，并将其列作人工林资产、森林资产开展人工林资源会计核算。针对森林旅游资源的计价核算，有关单位经过利用、开发森林旅游资源获得社会效益和经济效益的双赢，这种价值主要体现在三个方面，即汇收价值、科学研究价值、游览观赏价值，基于此会计核算人员根据上述三个方面对各个森林旅游景点的价值进行确定，并进行会计核算。二是森林资源收益。主要是对会计主体保护森林资源所得到的社会效益、经济效益、森林资源损害补偿收入、森保业绩卓著奖励等进行直观的反映，在进行会计核算的过程中，一定要做注意其收益，不是企业单位直接利用森林资源所获得的收入，其经济收益是企业单位所获得生产经营收入，这种收益是无法与森林资源成本进行配比的。三是森林资源成本，具体包含了森林资源机会成本、森林资源支出成本、森林资源破坏成本、森林资源消耗成本等，会计核算人员在森林资源成本的核算中要需根据以上四个层面来进行核算。四是森林资源利润，企业单位在扣除了森林资源税金或是成本的净额，森林资源收益在很大程度上对会计主体保护资源的绩效进行了反映。

（四）森林资源资产的计量

所谓资产的计算，会计核算人员在入账资产的时候，根据金额数据的分类进行报告或是记录。未来现金量现值、可变现净值、重置成本、历史成本等。作为最大限度确保会计信息的完整性、真实性，会计核算人员需采用科学地计量方法，现阶段在森林资源资产计量中主要历史成本为主要方法。我们深知，森林资源涵盖范围非常广，比如森林无形资产、森林景观资产、森林环境资产、森林物质资产等，计量森林资源资产需要遵循“效用价值原则”、“市场价值原则”等，根据不同的森林资源成长周期特征，科学的评估森林资源资产的价值，进一步修正日常历史成本资料，通过这样的方式对森林资源资产的价值进行确定。《森林资源资产评估技术规范》的文件中明确规定了林地资产、林木以及森林景观资产评估方法。

森林资源成本（清算价格法、重置成本法、序列需工数法）森林资源收益现值法（年金资本化法、清算价格法、收益现值法）森林资源市价法（现行市价法、市场价倒算法）。核算人员评估林业可以采用林业费用价法、年金资本化法、林地期望价法以及市价等，还可以采用无效果评估法来评估森林环境资产价值，也就是参照森林资源产生的生态效能，比如，改善气候条件和河川水温状况、保护野生动植物资源、提高农作物产量等环境价值进行评估。

（五）森林资源资产会计的信息披露

作为一项最特殊、最重要的资产，森林资源资产价值评估、消耗以及形成都直接影响了其经营成果和财务状况。会计核算人员为更好地对森林资源资产情况进行披露，在财务状况说明书中必须要详细记录森林资源的基本情况，如，蓄积、面积、林龄以及林种等，同时还要在报告中对森林资源资产变动重大事项进行说明，如，森林资源资产评估、毁损情况、资产出售以及生产消耗等，对于会计核算人员来说，还必须要在资产负债表中，做好“森林资产"项目的设置，通过调整项目，对企业森林资源资产的价格和价值进行披露，一方面，会计核算人员还需在“资本公积”项目内，直观明确的反映森林资源对企业现金流量的影响的;另一方面，会计核算人员还要在现金流量表的自然增值情况中“经营活动产生的现金流量”栏中要设置“森林资产在损益表中反映森林资源资产出售、毁损源资产出售收到的现金”项目。披露森林资源对企业经营损益的影响，会计核算人员可以在“营业外收支净额”中设计“森林资源资产明细表”作为资产负项目下设置二级项目，其中森林资源资产毁债表、出售的附表，全面反映了人工林资产、天然林资产、林损收支净额等，通过这样的方式对森林资源资产会计信息进行披露。

三、结语

一言以蔽之，作为一项前瞻性、战略性、全局性的理论研究，在新时期下构建森林资源资产会计核算体系大有裨益。完整全面的森林资源资产会计核算体系，一方面包含了森林资源的价值。资产实物以及森林资源的变动核算，另一方面包含了森林所提供的森林社会文化价值核算、经济产出核算、森林生态保护的支出核算、多种生态服务核算、林业投入产出核算。因此，我们在构建森林资源资产的会计核算体系，要结合实际，勇挑重担，克服困难，不断完善体系。

參考文献：

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*基金项目：广西科技计划项目“漓江源头森林生态系统服务价值评估及可视化决策系统研究与应用”（项目编号：桂科AB1850011）;广西林业推广项目“漓江源头主要水源涵养林生态系统服务研究与示范”（项目编号：GL2019KT17）。

（作者单位：广西林业科学研究院。谭新艳为通讯作者）