李金茹（副教授）

（天津科技大学 天津 300457）

一、租赁会计准则的历史沿革

1981年中国国际信托投资公司和日本东方租赁公司在我国境内设立了第一家中外合资的融资租赁公司，同年其与内资机构合作成立了我国第一家金融租赁公司。当时承租人的会计处理仅是将租金作为费用进行处理，不区分租赁的种类。

随着租赁公司的数量、规模越来越大，租赁业务也越来越多且越来越复杂。为规范租赁公司的运行，2001年1月1日财政部首次颁布了《企业会计准则——租赁》。2001版准则对租赁进行了严格的定义，将租赁分为融资租赁与经营租赁，并具体给出了判断融资租赁的五个标准。对于融资租赁，准则规定，承租人需将租赁资产入账并采用现值计量，除非在租赁资产占总资产的比例不大时，可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款，同时针对逾期未收租金、坏账准备计提、未担保余值发生变动、售后租回等特殊业务进行了规范，并规定未确认融资费用可以采用直线法或年数总和法进行摊销。2001版准则基本上实现了与国际会计准则的接轨。

随着我国会计制度、税收监管等方面的不断完善，同时借鉴国际上的先进经验，2006年2月财政部颁布了《企业会计准则第21号——租赁》。2006版准则在融资租赁中确认租赁资产时引入了公允价值计量，对公允价值和现值进行比较取其低。明确将初始直接费用资本化计入租赁资产成本，而不是在发生时计入当期费用。同时，对于未确认融资费用取消了直线法和年数总和法，只允许采用实际利率法进行摊销。2006版准则的修订与完善，体现了与国际会计准则的趋同。

随着市场经济的不断发展，我国租赁行业迅速发展，2006版准则规定经营租赁的承租人无需将租入的资产及产生的相关义务纳入资产负债表，加大了会计信息不对称的同时也加大了企业操纵报表的可能性。在此背景下，2018年12月财政部颁布了《企业会计准则第21号——租赁》。2018版准则除规定土地使用权的取得按无形资产核算、使用权资产只允许采用成本模式进行核算外，与国际会计准则基本保持一致。

下文将2001版准则与2006版准则称之为旧租赁准则，将2018版准则称之为新租赁准则。

二、新旧租赁准则承租人会计处理的比较分析

（一）租赁含义的比较

旧租赁准则中，规范了租赁的含义，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。准则中仅笼统地给出概念，对租赁与服务没有进行清晰的界定，实务中对于租赁与服务也出现标准不一的混乱情况。

新租赁准则中，规范了租赁的含义，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人，以获取对价的合同。同时，在准则中增加了租赁的识别、分拆与合并原则等内容，强调在合同中存在已识别资产和转移对已识别资产使用权的控制。如果一项合同或协议不属于租赁或是包含租赁，就应该被划分为服务。新租赁准则对租赁的识别，一方面明确了租赁与服务的界限，另一方面提高了对财务人员识别合同的能力要求。

（二）租赁分类的比较

旧租赁准则中，对于承租人来说，根据是否实质上转移了资产所有权有关的全部风险和报酬，将租赁分为经营租赁与融资租赁。旧租赁准则中列举了满足一定条件即判断为融资租赁，不满足条件即为经营租赁，同时规定经营租赁与融资租赁采用不同的会计处理方法。因租赁分类标准存在一定的人为因素干扰，以及对不同分类会计处理的差异较大对报表产生的影响不同，实务中频繁出现企业通过不同的租赁类别来平衡利润粉饰报表的情况。

新租赁准则中，对于承租人来说，租赁将不再进行分类，而是采用统一的方法进行会计处理，允许短期租赁和低价值租赁采用简化的方法进行会计处理。新租赁准则将两种租赁的核算方法进行统一，一方面避免了实务中人为分类带来的问题，另一方面提高了不同企业关于租赁相关会计信息的可比性。

（三）会计处理方法的比较

旧租赁准则中，承租人的会计处理方法是使用“二租模型”。经营租赁中承租人的租赁业务并没有牵涉到有关资产所有权的风险和回报的转移问题，仅仅是为了满足经营上的临时需要而租入资产。该租赁业务产生的权利与义务不会在承租人的财务报表中体现出来，所以承租人租入的资产不能进入账表，只需要在租赁期间支付租金，平均地计入费用。实务中，经营租赁实质上成为一种表外融资的隐匿方式，形成了企业的表外资产，降低了各企业之间信息的可比性。旧租赁准则中，承租人的租赁业务有关资产所有权的风险和回报实质上已经转移为融资租赁，承租人将融资租赁相关的资产和负债在资产负债表中列示。

新租赁准则中，承租人需要采用“单一模型”，承租人的会计处理不再区分经营租赁和融资租赁。在租赁开始时，除短期租赁和低价值资产租赁可以不进行确认外，对大多数租赁业务都要确认使用权资产以及租赁负债，后续计量期间针对使用权资产计提折旧，根据实际情况判断使用权资产是否发生减值，针对租赁负债计提相关利息。这种处理方法一方面可以提高信息的可靠性和可比性，另一方面也可以如实反映租赁业务的实质。

（四）租赁资产计量属性比较

旧租赁准则中，融资租赁下承租人对租赁资产采用公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租赁资产的入账价值，实务中出现确认租赁资产公允价值时受到人为主观因素的干扰，降低了信息的可比性与可靠性。

新租赁准则中，不再区别经营租赁与融资租赁，在确认使用权资产时直接采用现值计量，取消了与租赁资产公允价值进行比较的环节。这种处理方法一方面简化了会计处理，另一方面也减少了人为因素对会计信息的干扰。

（五）未确认融资费用摊销的利率比较

旧租赁准则中，融资租赁下承租人的未确认融资费用采用实际利率法计提利息费用。实务中实际利率按照出租人租赁内含利率、合同规定利率、银行同期贷款利率、重新计算利率（采用公允价值作为租赁资产入账价值）的顺序进行确定。

新租赁准则中，对未确认融资费用，采用固定的周期性利率计提利息费用。周期性利率就是承租人对租赁负债进行初始确认时采用的折现率，按出租人租赁内含利率和承租人增量借款利率的顺序进行确定，当因各种原因导致租赁付款额发生变更时，或租赁合同发生变更时，承租人应选择新的周期性利率进行计提。新租赁准则中取消了重新计算利率、合同规定利率这两种方法，将银行同期贷款利率修订为承租人增量借款利率，同时强调了在租赁负债发生变更、租赁合同发生变更时，摊销利率也应一并根据新的负债及合同进行更新。这种处理方法，一方面使得未确认融资费用后续计量期间的摊销与初始确认负债时的折现率保持一致，另一方面实务中采用承租人的增量借款利率更加符合业务的本质。

（六）披露要求比较

旧租赁准则中，要求承租人对于重大的经营租赁，应当在附注中披露资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额，以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。

新租赁准则中，承租人需要披露租赁活动的性质等定性信息，根据会计处理模型的变化在附注中披露与租赁相关的使用权资产、租赁负债以及折旧和利息、简化处理的短期租赁费用和低价值租赁费用等定量信息。新租赁准则大大提高了对承租人的披露要求，对报表列示的数据起到了更大程度的补充说明作用。

三、新租赁准则对承租人财务管理的影响

对于新租赁准则的承租人来说，最大的变化是经营租赁的会计处理，对于原经营租赁占比较大的如航空、餐饮及零售等行业企业的财务管理产生了较大影响。

（一）财务指标的波动影响融资成本及财务风险

新租赁准则增加了使用权资产和租赁负债两个科目，租赁业务不再因为租赁性质的不同采取不一样的会计处理方法，而是都应确认资产和负债，这一处理方式的变化使得企业的偿债能力、盈力能力等主要财务指标发生了波动，也会影响企业的业绩排名，从而影响投资者对企业价值的评估。以南方航空2019年年报为例，分析新租赁准则下主要财务指标的波动情况，如下页表1所示。

表1 南方航空2019年主要报表项目及财务指标变化情况 单位：百万元人民币

通过分析，南方航空资产负债率的上升、利息保障倍数的下降在一定程度上会影响投资者对企业的信任以及降低企业在银行的信用等级，并且在一定程度上也会相应地缩短借款的时间，将加大企业融资所面临的困难及融资成本，影响企业融资。航空公司等承租企业比较青睐租赁这一表外融资形式。但新租赁准则颁布后，企业的会计处理采用单一会计模型，资产和负债金额都有所提高，使得经营租赁这种表外融资方式失去了优势。由于表外融资的困难，企业的融资机会也随之减少。

（二）税会处理的变化影响税收成本及税收风险

新租赁准则要求承租人对于融资租赁和经营租赁均需确认使用权资产和租赁负债，这将导致税务处理发生变化。同时，由于资金时间价值的存在，财务费用在租赁期内会出现先高后低的情形，从而影响企业缴纳相关所得税。

《企业所得税法实施条例》规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，应按照以下方法扣除：以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。新租赁准则采用统一的会计处理模型，对短期租赁和低价值资产租赁以外的其他所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用。由此可见，经营租赁的税会差异不可避免，加大了纳税调整的难度。

四、对策建议

（一）合理规划租赁期

新租赁准则要求承租人对几乎所有的租赁业务（短期租赁和低价值资产租赁业务除外）采用相同的会计处理模式，即都需确认使用权资产、租赁负债、相关折旧和利息费用。对于短期租赁和低价值资产租赁来说，新租赁准则要求承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债，按直线法或其他合理方法计入相关资产成本或确认为当期损益。建议企业合理规划租赁期间，尤其是对于非核心资产的租赁期的规划，在一定程度上可以减少因财务指标波动而增加的融资成本及财务风险。

（二）重视租赁信息的披露环节

新租赁准则要求承租人对豁免以外的租赁都要确认资产和负债，这些资产与负债需要在财务报告中进行详细的信息披露。新租赁准则对信息披露的要求提高了财务报告的质量，但同时也使得部分财务指标产生了较大波动，加大了报告使用者对信息的理解难度，尤其是在新租赁准则的适用初期。建议企业重视在附注中对指标变动进行详细披露，披露由于新旧租赁准则的差异产生的波动数，将由指标波动原因而增加的融资成本及财务风险降到最低。

（三）经营租赁合同向融资租赁或服务合同转移

经营租赁合同的会计处理对于承租人来说与融资租赁合同相同，采用统一模型，但对于出租人来说与融资租赁合同不同。建议企业的经营租赁合同向融资租赁或服务合同转移，可以在一定程度上减少承租人会计处理与出租人会计处理存在的差异，减少同一项资产在出租人的资产负债表中作为资产，同时在承租人的资产负债表中又以使用权资产的方式计入资产这种双重列示资产的现象。

（四）提高企业财务人员的业务素养和职业能力

相关财务人员的工作难度随着新租赁准则中租赁资产会计处理方法的变革不断加大。折现率的变动和选择、使用权资产的减值等带有的主观性会对相关财务数据、财务报表产生影响，同时给企业财务风险的评估和企业经营业绩的考核也带来重大影响。新租赁准则的改革，进一步规范了我国的租赁市场。为了深刻认识准则的变化，企业财务人员需要加强对新租赁准则的学习，提高自身的业务素养和职业能力，更加熟练地处理相关租赁会计业务。

租赁准则的改革是经济发展所需。会计准则的不断完善，为企业进行会计处理提供了参考依据，使财务信息更能反映企业实际拥有的资产，揭示了企业的负债和所获得的利润。本文重点以新旧租赁准则下承租人会计处理的不同进行对比研究分析作为切入点，并针对经营租赁业务占比较高的承租人提出了财税处理建议。