袁莺

摘 要：分期收款业务是企业常见的融资性质业务，其中未实现融资收益是融资性质业务下产生的代表性科目，加之新收入准则对此业务中收入类科目的计量也有未明确事宜。由于多计量属性在同笔业务中的共同参与，更容易导致计量偏差。

关键词：计量属性;未实现融资收益;主营业务收入

中图分类号：F23 文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2021.13.045

1 核心概念

1.1 計量属性

现行企业会计准则规定，在对会计要素进行计量时，一般应以历史成本作为计量依据，在保证所提供会计要素金额能够取得并可靠计量的前提下，可以采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值进行综合计量。越来越多的会计核算业务中都体现了多计量属性的共同参与。传统会计核算以客观发生的业务数据进行财务数据的对应反映，以便如实进行业务描述，客观地在不同会计载体上进行信息输出。随着业务信息的复杂性及综合性的不断变化，想要真实体现财务数据光靠历史成本计量属性已经无法实现，越来越多的会计核算中需要将其他四种计量属性涵盖其中进行考量。

根据中国知网数据库关键词检索，我国有关计量属性的文献，1986年《关于会计计量的认识》（林志军）、1988年《美国公认会计原则对会计计量属性的选择》（吴艳鹏）最早提出计量属性的多重性观点，在随后的20世纪90年代国际交流业务的频繁与对外经济往来的大规模发展，国内相关学者针对性地从会计计量角度提出了很多观点，如《物价变动会计的理论基础和模式选择》（娄尔行、张为国）《试论会计计量属性与外币折算》（夏忠平）。

在随后的学者研究中，葛家澍教授的《会计计量属性的探讨》《关于公允价值会计的研究》最具有代表性。多计量属性观点才是会计核算的理论基础。

随着我国具体会计准则的陆续修订，会计计量属性问题也真正从学者观点走向了实务操作。

1.2 未实现融资收益

从借贷方发生方向来看，未实现融资收益增加由贷方核算，随后由其借方分期进行摊销，使其金额在受益期内摊销完毕。即借方表示减少，贷方表示增加，受益期结束余额为零。与负债类账户记账规则相似，但其不能给企业带来实际现金流量与未来经济利益，并不符合资产定义。

根据实务操作，未实现融资收益从本质来说应归属于资产类账户，因业务属于融资性质，故而需要承担相应利息，此部分利息由本科目核算和摊销。从性质来说，是长期应收款的备抵账户，期末资产负债表上未实现融资收益余额应从长期应收款账户余额中扣除，共同列示于长期应收款项目。

从计量属性来看，未实现融资收益基于现值计量属性，长期应收款则基于历史成本计量属性，两者计量属性不同，区别于一般的备抵账户。

从期末摊销来年，在计算此类问题中，教材中普遍采用方法是摊余成本法，即基于历史成本计量角度出发，计算每年的期初摊余成本数据作为当期未实现融资收益摊销的基数。

在实务中，我们往往也会运用现金流量图法进行验证，现金流量图法基于现值计量，通过确认各期现金流量现值对各期未实现融资收益。

1.3 主营业务收入

主营业务收入科目的计量属性也至关重要，根据财政部《关于修订印发〈企业会计准则第14号——收入〉的通知》（财会〔2017〕22号）（以下简称新收入准则）第十七条 合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

新收入准则中并未明确提及融资性质下收入科目的计量属性问题，但明确的是具有融资成分的业务，会计处理规定，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。但通常的处理方式是采用合同或协议价款的现值进行确认。根据会计计量属性的定义，公允价值一般是指在公开活跃市场形成的明确交易价格，而现值则是指未来的现金流量折现成的当期价值，两者并不相同。教材中一般则用现值作为收入科目的计量属性。

鉴于实务工作的特殊性与复杂性，往往在获取了大量会计信息后，需要会计人员运用专业能力进行判断与信息取舍。由于会计信息多由不同计量属性数据参与而成，使得实务核算有值得商榷的地方。

2 案例分析

2.1 会计核算分析

案例一：现值=公允价值

江南公司于2020年1月1日将一套设备销售给弘毅公司，合同约定设备总价为90万元，付款期限3年，每年收款30万元。该设备公允价值为80万元。不考虑相关成本与税费。下文的金额中，未说明的均为万元。

计算内含报酬率（实际利率）

30×（P/A，IRR，3）=80

得：（P/A，IRR，3）=2.6667

根据（P/A，6%，3）=2.6730，（P/A，7%，3）=2.6243

解得 IRR=6.13%

解法一：摊余成本法

（1）2020.1.1

借：长期应收款90——历史成本

贷：主营业务收入80——现值、公允价值

未实现融资收益 10

（2）2020.12.31

期初摊余成本=90-10=80

当期应摊销金额=80×6.13%=4.904

借：银行存款30

贷：长期应收款30

借：未实现融资收益4.904

贷：财务费用 4.904

（3）2021.12.31

期初摊余成本=（90-30）-（10-4.904）=54.904

当期应摊销金额=54.904×6.13%=3.3656152

借：银行存款30

贷：长期应收款30

借：未实现融资收益3.3656152

贷：财务费用 3.3656152

（4）2022.12.31

当期应摊销金额=10-4904-33656152=17303848（倒减法）

借：银行存款30

贷：长期应收款30

借：未实现融资收益1.7303848

贷：财务费用 1.7303848

解法二：现金流量法

（1）2020.1.1

借：长期应收款 90

贷：主营业务收入 80

未实现融资收益 10

（2）2020.12.31

设备现值=30×（P/A，6.13%，2）=54.903

当期应摊销金额=10-[（90-30）-54.903]=4.903

借：银行存款30

贷：长期应收款30

借：未实现融资收益4.903

贷：财务费用4.903

（3）2021.12.31

设备现值=30×（P/F，6.13%，1）=30×0.9422=28.266

当期应摊销金额=10-4.903-[（90-30-30）-28.266]=3.363

借：银行存款30

贷：长期应收款30

借：未实现融资收益3.363

贷：财务费用 3.363

（4）2022.12.31

当期应摊销金额=10-4.903-3.363=1.734（倒减法）

借：银行存款30

贷：长期应收款30

借：未实现融资收益1.734

贷：财务费用 1.734

分析：无论是基于历史成本计量的摊余成本法结果，还是基于现值计量的现金流量法结果，相关数据匹配无差异。由此可见，当内含报酬率与实际利率相契合时，无论采用哪种摊销法均不会影响各项财务数据，且能起到相互印证的结果。

案例二：现值≠公允价值

（1）主营业务收入按公允价值计量。

江南公司于2020年1月1日将一套设备销售给弘毅公司，合同约定设备总价为90万元，付款期限3年，每年支付价款30万元。该设备公允价值为80万元。假定实际利率3%，不考虑相关成本与税费。

设备现值=30×（P/A，3%，3）=30×28286=84858万元

2020.1.1

借：长期应收款 90——历史成本

貸：主营业务收入 80——公允价值

未实现融资收益 10

（2）主营业务收入按现值计量。

2020.1.1

借：长期应收款 90——历史成本

贷：主营业务收入 84.858——现值

未实现融资收益 5.142

分析：公允价值一般由当时活跃市场同类商品价格提供，与实际利率无关，实务中公允价值的金额往往低于由于融资性质合同的长期应收款总额。根据新收入准则第十八条规定交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

案例二的本质问题在于实际利率≠内含报酬率，导致公允价值与现值产生差异。

表1中未实现融资收益各年的摊销额，出现了大幅度无规律波动情况，缺乏数据可信度。通过与案例一的对比，虽然案例二的实际利率≠内含报酬率，但因为采用现值计量，各年未实现融资收益的摊销依然呈现了规律性。

要避免类似问题的产生，应首先计算内含报酬率，将计量属性问题从三方参与（历史成本、公允价值、现值），优化为两方参与（历史成本、现值），摊余成本法与现金流量图法的计算能相互印证。

2.2 税务分析

由于分期收款业务的特殊性，在进行会计核算业务分析过程中，未实现融资收益金额会在递延周期内由于确认与摊销业务核算，而对当期利润产生影响。同时由于长期应收款、主营业务收入、主营业务成本等科目确认金额的影响，综合影响当期利润，导致所得税变化。

2.2.1 主营业务收入

从会计角度分析，融资性质业务下的收入应按业务现值入账。同时根据《企业会计准则第14号——收入》第四条：企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

从税法角度分析，根据《企业所得税法实施条例》第二十三条：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

因此，会计上记载的未实现融资收益需要做纳税调减。以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

2.2.2 长期应收款

从会计角度分析，长期应收款账面价值即为摊余成本=期初摊余成本-本期收款额+本期确认的融资收益。

从税法角度分析，长期应收款每期确认的相关收入已计入当期应税收入，未来可予扣除金额为零，即计税基础为零。

3 分析总结

（1）在分期收款业务中应以历史成本计量与现值计量作为相关计量属性。即无论是摊余成本法（历史成本计量属性）或现金流量图法（现值计量属性）均能相互印证数据的真实有效性，若业务信息发生后续调整等情况时，用现金流量图法更易理解掌握。

（2）由于新收入准则对收入进行了更规范化的说明，但对于分期收款业务的处理则并未明确涉及，而此部分业务原本就由于计量属性的多重性是教学的重难点。在此，建议可以参考原收入准则中对分期收款业务下收入确认相关信息，并结合新收入准则收入确认的时点进行综合分析。

参考文献

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[2] 财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.

[3] 索玲玲，季皓，杨克智，等.资产负债表债务法下分期收款销售所得税会计处理[J].财务与会计，2016，（04）.

[4] 孙雪梅，王印，聂锦清，等.超长期分期交易所得税核算分析[J].财务与会计，2020，（10）.