吕斯轩 李世杰

摘要：随着中国经济的快速增长，俄罗斯和日本的经济复苏，以及韩国对新发展方向的探索，使得东北亚地区在区域经济合作中的重要性与日俱增。东北亚经济一体化的不断加深使得税收体制的协调和合作成为当务之急。同时，由于互联网技术的迅猛发展，电子商务在不断推动东北亚经济合作增长的同时，也开始挑战以传统商务模式为基础的税收法律制度。目前跨境电子商务开展得如火如荼，但是其中有大量的偷税漏税行为没有被及时规制。长此以往，不仅国家和地方的财政收入会有巨大的损失，而且使得对于遵纪守法的传统纳税交易主体形成严重的不公平。文章将采用比较法的研究方法，分析在东北亚经济合作框架下，跨境电子商务所涉及的国内和国际税法问题。在国内法的研究上，将比较分析东北亚国家的电子商务税收法律和政策对中国的启示。从国际法的角度，将分析中国与东北亚其他国家签订的双边税收协定，并介绍联合国、国际组织如经济合作与发展组织在相关问题上的努力。最后，文章给出符合中国国情的税收解决方案，并为我国跨境电子商务在东北亚防范税务风险提出建议。

关键词：东北亚经济合作;跨境电子商务;税法

按照广义的划分，东北亚区域包括中国、日本、韩国、朝鲜、俄罗斯以及蒙古。伴随着互联网技术的兴起，在东北亚各国之间开始频繁的跨境电子商务交易。跨境电子商务具有促进全球商务交流、减少商务中间环节、增加业务功能整合、使得商业组织更灵活、经济活动得以碎片化等优势。随之而来的税收问题使得东北亚各国开始予以重视和试图解决。跨境电子商务国际税收的实质是在国家或地区间的税收管辖权划分和税收利益分配，需要利用税收政策鼓励电子商务发展的同时兼顾税收公平原则，还需要针对无形的虚拟经济建立一套税收监管稽查体系。

一、东北亚各国国内法与跨境电子商务税收

对于是否对跨境电子商务征税的问题，目前中国、俄罗斯、韩国和日本的态度是肯定的，蒙古和朝鲜还不清晰。电子商务的税收在东北亚各国处在不同的发展阶段，但总体来说各国的税法都受到网络交易的挑战，例如电子交易记录容易删改和加密，使得稅收证据难以搜集、跨境电子商务在一国之内没有具体注册的营业场所和人员难以征税等问题。以下会逐一对东北亚国家的国内法关于电子商务征税的问题进行分析。

（一）中国

从宏观政策上来看，我国在国务院办公厅《关于加快电子商务发展的若干意见》、国务院信息化工作办公室《关于加快电子商务发展工作任务分工的通知》以及国家发展改革委和国务院信息办编制的《电子商务发展“十一五”规划》等政策性文件中提到对于电子商务要制定税费优惠政策和加强税费管理，但是却没有可以贯彻落实的可操作性税收优惠，所以目前我国的跨境电子商务税收适用现行关于企业和个人税收的相关法律规定。

针对跨境电子商务税收，我国有关的法律法规有《刑法》及其修正案、《海关法》、《税收征收管理法》、《增值税暂行条例》及实施细则、《营业税暂行条例》及实施细则、《企业所得税法》及实施细则、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《个人所得税法实施条例》及实施条例、《网络发票管理办法》、《网络交易管理办法》、《关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知（财关税〔2016〕18号）》、《电子商务法》、《关于完善跨境电子商务零售进口税收政策的通知》（财关税〔2018〕49号）、《关于跨境电子商务零售进出口商品有关监管事宜的公告》（海关总署公告2018年第194号）、《关于跨境电子商务综合试验区零售出口企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第36号）、《关于开展跨境电子商务企业对企业出口监管试点的公告》（海关总署公告2020年第75号）等，归纳起来有以下三个特点。

第一，法律法规总体认为跨境电子商务是应该进行征税的贸易行为。具体体现在《刑法》第三章第二节对于走私罪以及第六节危害税收征管罪的认定？譹？訛，《海关法》第五章关于关税的规定，《增值税暂行条例》第一条规定在中华人民共和国境内进口货物的单位和个人为增值税的纳税人，以及《关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》第三条认定跨境电子商务超过限额按照一般贸易方式全额征税，《电子商务法》第十一条规定电子商务经营者应当依法履行纳税义务，并依法享受税收优惠等相关条文上。

第二，法规对于跨境电子商务税收总体趋势由抓大放小到大小通管。根据《增值税暂行条例》第十七条、《增值税暂行条例实施细则》第三十七条、《营业税暂行条例》第十条、《营业税暂行条例实施细则》第二十三条，现行增值税与营业税起征点为每月货物或者劳务的销售额或营业额5000～20000元的起征点幅度以下，个体工商户无须缴纳增值税或营业税。值得注意的是，2016年在全国范围内全面推开的营业税改增值税将带来大规模减税。？譺？訛但根据《个人所得税法实施条例》及实施条例，商家年营业额低于增值税与营业税起征点仍需缴纳生产、经营所得的所得税。《关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》第三条取消原有的50元以下免征税额，将跨境电子商务零售进口商品的单次交易限值为2000元，个人年度交易限值为人民币20000元;限额以内无关税，超过限额按照一般贸易方式全额征税;暂按法定应纳税额的70%征收进口环节增值税、消费税取消免征税额。《关于完善跨境电子商务零售进口税收政策的通知》第一条将跨境电子商务零售进口商品的单次交易限值由人民币2000元提高至5000元，年度交易限值由人民币20000元提高至26000元;第二条规定完税价格超过5000元单次交易限值但低于26000元年度交易限值，且订单下仅一件商品时，可以自跨境电商零售渠道进口，按照货物税率全额征收关税和进口环节增值税、消费税，交易额计入年度交易总额，但年度交易总额超过年度交易限值的，应按一般贸易管理。《关于跨境电子商务综合试验区零售出口企业所得税核定征收有关问题的公告》第二条规定综试区内核定征收的跨境电商企业应准确核算收入总额，并采用应税所得率方式核定征收企业所得税。应税所得率统一按照4%确定。这些规定结束了跨境电子商务的免税时代，进一步将税收规制深入50元以下的小额交易中。

第三，法规对跨境电子商务税务征管进行一般技术性要求，但是缺乏相关的执行制度。例如《网络交易管理办法》第二章第十条要求通过网络从事商品交易和服务的单位和个人具备登记条件的要依法办理工商登记，《网络发票管理办法》第三条规定国家积极推广使用网络发票管理系统开具发票。但是现实中执行起来，电子商务的工商登记情况混乱（例如经营场所难以确定），网络发票特别是小额发票在实际操作中难辨真假而受到诟病。

（二）俄罗斯

根据总统授权，俄罗斯电子商务企业协会已起草《俄罗斯税法修正案（草案）》对国外零售电子商务企业征收增值税，协会已经将草案呈送俄联邦反垄断局，反垄断局将会同俄经济发展部、财政部、税务局、工贸部、通信部以及各相关机构将修改意见提交俄罗斯总统。将于2017年1月1日生效的《俄罗斯税法修正案》对电子服务进行简单的描述性定义和详细的列举式清单，并且出台以下具体规定：对个人提供的电子服务不仅包括居住在俄罗斯的个人，还包括通过任何俄罗斯的银行进行转账、互联网IP地址注册在俄罗斯或者使用俄罗斯电话号码进行的服务支付;外国公司在俄罗斯对增值税纳税客户（包括法人和个体户）提供电子服务，将由客户交纳增值税;外国公司对出个体户外的自然人提供电子服务，则由外国公司交纳增值税。但是俄罗斯关于跨境电子商务的税收还是存在一些问题。俄罗斯没有增值税的特殊注册，只有针对一般税收的注册，而注册必须针对在俄罗斯有形存在的外国公司，如设有办公室或者其他营业场所、拥有不动产或交通工具、在俄罗斯的银行开户。但对于大多数无形存在的外国公司，俄罗斯的税收注册不仅是非强制的而且不可能的。

（三）韩国

有关电子商务税收，韩国的《电子商务基本法》、《税收例外限制法》、《地方税法》等法律主要有规定：可以通过补贴、税收优惠和豁免来促进电子商务发展;企业在电子商务基础设施建设上的投入可以获得税收减免，中小企业可以获得0.5%的年度电子商务交易额税收减免;由消费者的第一居住地税务机关管辖税收;税收政策对于在线和离线商务同等对待;要求在线零售和批发交易使用信用卡支付，信用卡公司将电子商务交易汇报给国家税收服务局;个人网购商品一般要在海关缴纳增值税和进口税，网购商品货款和运费低于10万韩元免收进口税。韩国对于跨境电子商务的税收仍存在一系列问题：电子商务使得韩国现行的征税对象（流转额、所得额、财产、行为）的界定难以划分;由于居民纳税人就境内外全部所得征税，而非居民只对境内所得征税，互联网交易对于纳税人是否是居民的判断提出了挑战;电子商务中的电子化的合同、发票、凭证容易修改和不留痕迹，使得税务稽查失去直接证据。

（四）日本

有关电子商务税收，日本的《电子账簿保存法》、《反避税天堂规则》和《特商取引法》等法律主要有规定：除了年收益低于 100 万日元的网店不作强制要求，境内电子商务企业的收入跟传统企业一样缴税;软件和信息作为商品一般不征收关税，但用户下载境外的软件、游戏以及在境内提供劳务需要缴纳消费税;日本电子商务促进委员会用以监督境内企业与企业之间（B2B）和企业与个人之间（B2C）业务;日本还组建了电子商务税收稽查队来收集网络交易相關信息和对交易人进行稽查。日本现行的《消费税法》规定在服务地点不清楚的情况下，跨境服务的税收地由服务提供者的办公地点来决定，在电子商务活动上会造成征税不公，例如外国服务商提供的电子信息（例如电子书和音乐）和网络广告不需要缴纳消费税，而国内从事相同业务的服务商则需要缴纳消费税。

（五）蒙古

至今蒙古国累计与三十个国家签订了税收协定，逐渐建立并完善了一个国内国际共治、程序实体俱备、中央地方并存的由以增值税、企业所得税、个人所得税、消费税等二十四种直接税与间接税共同构成的基本现代化税收体系，先后制定和颁布《税收基本法》、《企业所得税法》、《个人所得税法》、《增值税法》、《消费税法》、《不动产税法》、《关税法》、《汽油和柴油税法》、《印花税法》、《车船税法》等法律。但是法律法规中也缺乏对跨境电子商务税收的具体特别规定，只能根据一般规定进行推理。为了吸引中国企业在蒙古的投资，蒙古国修改了《外国投资法》，并对一些项目的进口材料免收关税。

（六）朝鲜

由于朝鲜国内和国际的原因，跨境电子商务在朝鲜发展受阻。在国内，朝鲜目前基本没有针对普通大众的跨境电子商务，但是已经在国内网开通了由朝鲜人民服务总局主管通过智能手机连接的“玉流”网站提供朝鲜商业、餐饮业以及大众消费品。然而该网站与国际互联网不连通，外国人也无法使用该网站购买商品。国际上由于朝鲜核问题，联合国及以美国为代表的西方国家对朝鲜实施经济制裁。朝鲜政府将企业和个人的税收进行本国和外国的区分：本国企业和个人从1974年开始不需要缴纳关税以外的国内税收;外国企业则需要根据《外国投资企业及外国人税法》及其实施细则进行纳税，主要收取的赋税有企业所得税、个人所得税、生产性行业及建筑业的交易税、服务业的营业税、财产税、继承税、消耗自然资源（含地下水）的资源税等国税，以及城市经营税和汽车使用税等地方税;对外国投资者，朝鲜实行行业优惠和地区优惠两种政策。

二、税收协定与跨境电子商务税收

由于东北亚各国政治经济和法律法规的多样性和复杂性，在东北亚区域中形成税收一体化合作比较困难，所以一般国家会选择采取双边合作协议的形式。税收协定具有国际条约性质，是指两个或两个以上的主权国家，通过谈判缔结的协调相互之间的税收管辖关系和处理有关税务问题的书面协议。除非中国在税收协定中声明保留或者违反《宪法》，税收协定效力优先于一般的国内税收法律法规。税收协定的主要内容包括适用范围、定义、对所得的征税、对财产的征税、避免双重征税方法、效力规定等，这些都与经济合作与发展组织《关于避免对所得和财产双重征税的协定范本》以及联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本》基本保持一致，只有细微的差别。

目前中国已经与东北亚的日本、蒙古、韩国和俄罗斯分别签订了《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称税收协定）。中日税收协定签订于1983年，2012年将协议适用于日方新增加的重建专项所得税和重建专项法人税，2015年又将协议适用于地方法人税。中蒙税收协定于1991年签署。中韩税收协定以及议定书于1994年签订，2006年签订第二议定书，2010年将税收协定适用于韩国金融公司。中俄税收协定于1994年签订，又于2014年签订新协议。新协议降低了跨境投资者的税收负担，有助于中俄间贸易投资和经济发展。新协议在适用范围上、税收居民和一般定义、常设机构的认定、不动产所得、营业利润及关联企业、股息、利息、特许权使用费、财产收益、教师、研究人员、学生、其他所得、消除双重征税的方法、优惠限制、非歧视待遇、信息交换上对1994年的协定进行了修改，但是依然没有具体涉及电子商务。由于这些双边税收协定初始订立据今久远，没有考虑电子商务的蓬勃发展和后续带来的问题。虽然有些协定进行了修改甚至重订，但是都没有针对电子商务问题作出规定，使得跨境电子商务的双重征税和偷税漏税问题不能圆满解决。

三、国际组织与跨境电子商务税收

联合国（United Nations），经济合作与发展组织（下文简称经合组织，The Organization for Economic Co-operation and Development）以及世界贸易组织（以下简称世贸组织，The World Trade Organization）都出台了与电子商务有关的政策或法律文件，和跨境电子商务国际税收相关的主要包括：联合国2011年版《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本》（以下简称《联合国范本》），经合组织2014年版《关于避免对所得和财产双重征税的协定范本》（以下简称《经合组织范本》）、《全球电子商务行动计划》、《电子商务：税务政策框架条件》。世贸组织的文件没有涉及跨境电子商务税收方面的具体规定，只是在《关于全球电子商务宣言》表示对电子商务问题的关注。根据其《电子商务工作计划》自1998年以来世贸组织的服务贸易理事会、货物贸易理事会、与贸易有关的知识产权协定理事会、贸易和發展委员会在开展相关工作，但工作内容没有具体包括税收，到目前也没有看到系统性的成果。

联合国的《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本》和经合组织的《关于避免对所得和财产双重征税的协定范本》在结构和内容上大体相似，但是存在具体条款上的差异。总体来说《联合国范本》主要指导发展中国家与发达国家的税收协定，偏重收入来源国征税管辖来保护发展中国家的利益，而《经合组织范本》主要指导经合组织成员国之间的税收协定，偏重于居民税收管辖来维护发达国家的利益。对于跨境电子商务问题，《联合国范本》和《经合组织范本》原文没有具体内容，而这两个范本的评释虽然对电子商务的常设机构有一定界定，但是由于评释本身也存在一些关键概念界定不清晰，且使用范本订立的税收协议不一定遵守评释的内容，所以在适用上还是存在一定困难，只能作为条文解释的参考。《联合国范本》的第一条评释21.3款针对特定类型收入规定的第1项 a段指出如果包括电子商务活动在内的收入活动不需要在征税国有实质性存在（Substantial Presence）存在，那么范本的优惠在征税国不适用于此种收入。但在范本以及评释中都没具体界定实质性存在，这会造成适用上的困难。

在常设机构（Permanent Establishment）的问题上，《联合国范本》第五条评释36款引用了《经合组织范本》第五条评释42.1到42.10段的内容，说明两个范本的观点基本一致。对于仅在一国内使用的电子商务运行电脑设备能否认定常设机构的问题，评释认为如果电脑设备上储存的软件和电子信息不是有形资产而不能认定为常设机构，但如果电脑设备有具体的物理位置构成确定的营业场所则可以认定为有常设机构。例如，网站支付互联网服务提供商（Internet Service Provider）费用储存软件和资料，但是网站不能控制其服务器的地理位置。即使可以控制网站的服务器在一个具体的地理位置，但网站本身是无形的，无法实际存在于具体地点，所以网站就需要找一个具体的营业地点来被认定为常设机构。但如果网站有自己独立控制的服务器运营网站，那么这个服务器所在地可以被认为是常设机构，前提是服务器必须在一个地方有足够长的时间。需要一事一议分析的是如果网站独立控制服务器在一个具体地点，但是业务是部分在此地进行，或者业务的前置性或准备性活动在此地进行。一事一议不需要考虑是否有人员参与，自动运行的设备也可以满足条件，主要考虑从事的业务是否是网站的核心业务，如果是核心业务就可以被认为是常设机构。经合组织在《澄清常设机构在电子商务中的应用：修改关于税收协定范本第5条的评论》表达了在经合组织成员国内部对关键性问题存在不同观点，例如：大多数国家都认为电子零售商服务器不能单独构成常设机构，但英国明确表示就算有电子零售商服务器和网站也都不能构成常设机构。

经合组织的《全球电子商务行动计划》明确在电子商务税收方面需要加强各国政府干预，应该符合税收中立原则、与已建立的国际认可操作保持一致、并且以最小负担的方式进行管理。经合组织的《电子商务：税务政策框架条件》认为传统商务和电子商务应该适用相同的税收原则。对于一般性原则，跨境电子商务对于国际税收安排与合作提出了挑战。虽然有国际习惯在税收协议和转让定价问题上适用于电子商务，但是还需要进一步明确相关规定：要明确常设机构和收益归属等税收权利概念;将与电子信息相关的无形财产、特许权使用费以及服务的收入进行分类;利用双边或多边协议来帮助税收管理;考虑有害税收竞争。虽然经合组织拥有的东北亚成员国包括日本和韩国，也曾与俄罗斯展开过加入进程，与中国有密切的合作关系，但是相关的政策性文件在东北亚地区的影响力还是有限，主要原因在于经合组织在跨境电子商务的国际税法问题上也没有明确的答案，只是提出了一系列问题和解决问题的方向。

四、中国在跨境电子商务税收问题上的解决方案

我国不能过分夸大也不能简单化电子商务对现行税收制度的挑战，而是要结合我国的国情、科技发展情况和现行税收法规进行逐步的补充和完善。同时要明确认识到中国电子商务税收体系在发展中还处于探讨阶段和发展初期，与发达国家不处于同一个发展层面。目前跨境电子商务缺乏统一管理和登记、对于交易的追踪存在困难、网络域名和交易主体关系薄弱，这使得跨境交易激增、同时数字化的交易信息难以确定交易的源头和目的地、税收监管上的审计追踪和交易主体确认出现障碍。

在立法和司法过程中，我国要坚持基本的税收原则。中立原则要求税收应该在传统和电子商务上中立和公平，商业决定应该取决于经济考量而不是税收考量，处于相似情形和交易的纳税人应该纳税相似。效率原则要求尽量减少纳税人的合规成本和税务机关的管理成本。简明原则要求税法简明易懂，可以让纳税人对于交易的税收有所预期，包括知道何时、何地以及如何纳税。有效公平原则要求税收要在正确时间产生正确的税收，出台反制措施防止逃税避税行为。灵活性原则要求税收系统要灵活动态地与技术和商务发展保持一致。

我国需要进一步完善跨境电子税务登记和电子监管体系。跨境电子商务不论是发生在企业与个人之间（B2C）还是发生在个人与个人之间（C2C），经营电子商务的个人或者企业都应该依法缴纳增值税、营业税和所得税。因为大量个人跨境电子商务既没有未进行税务登记也不开具发票，所以税务行政机关需要加强对电子商务行业特别是C2C的税收征管。从日本监管B2B和B2C业务的电子商务促进委员会以及专门的电子商务税收稽查队的经验中，我国应该学会逐渐建立专门的监管和税收稽查机构。从韩国要求在线零售和批发交易使用信用卡支付，信用卡公司将电子商务交易汇报给国家税收服务局的经验中，我国应该学会让海关和工商管理部门与跨境电子商务支付和运营相关的金融机构和大型电子商务平台（例如：淘宝、支付宝、微信等）合作监管交易资金的流动，防止偷税漏税行为的发生。

为了促进跨境电子商务在我国的健康迅速地发展，对与其相关的新型电子服务行业，具有国际竞争力的中国产品通过互联网外销，在电子商务基础设施建设上投入的企业，具有高新技术特别是空间与海洋技术、环境保护、新能源与材料、生命科学、基因工程等无污染且具有可持续性发展意义的企业，我国可以在不影响国家财政收入的前提下給予一定的税收减免优惠。

在国际合作方面，我国一方面要认识到国际合作的重要性，一方面也要认识到国际合作的局限性。重要性在于跨境电子商务的税收问题需要通过国家间合作来解决，所以我国要进一步加强与东北亚各国之间的税收协议的修订，加强税收情报交换和跨国合作，来适应跨境电子商务给国际税收带来的挑战。局限性是国际合作往往需要长期谈判，不能快速适应技术的突飞猛进和各国自身的特殊发展情况，所以要注意不要盲目依赖国际合作，不要不假思索跟随国际组织的税收条约范本和发达国家的立法司法实践先例，需要充分考虑我国社会环境和技术条件的前提下加强和参与国际对话，以保证中国自己的税收利益。

五、我国跨境电子商务企业和个人在东北亚的税务风险预防建议

在东北亚各国进行跨境电子商务，由于外国税法的不确定性以及我国企业缺乏对外国税法及其征管体制的了解，造成我国企业或个人在跨境电子商务投资上面临税务风险。相关企业或个人应该在了解遵守东道国税法的基础上，积极争取东道国税收优惠来保障其合法权益，并且利用双边或多边税收协定享受减免税待遇。

投资前可以通过东道国政府，中国税务机关、商务部、驻东道国使领馆，以及大型会计师和律师事务所了解和学习东道国税法，进行整体税务风险评估。投资后最好在熟悉当地税务的专业机构协助下，严格遵守东道国税收规定进行及时合法地登记备案、税收申报、妥善保存审计要求的涉税资料。如果我国企业或个人在东道国税务方面受到不公正对待，要及时寻求东道国的法律援助，或者根据相关的双边和多边税收协定向中国国家税务总局申请启动税务互助协商程序，由两国政府协商解决问题。

为了避免双重征税，如果中国与东道国之间有税收协定，相关企业或个人一定要借助协定进行税收直接或间接抵免。直接抵免是指中国企业或个人作为纳税人就东道国所得，在东道国缴纳所得税，税额应该在中国的应纳税额中抵免，主要适用于中国企业或个人在东道国的营业利润所得税，以及发生于东道国的股息、红利等权力性投资、利息租金、特许权使用费、财产转让等所得在东道国扣缴的所得税。间接抵免是指东道国企业就分配股息前的利润，在东道国纳税，税额中可能给我国企业或个人分得的股息性质所得造成间接负担，这部分间接负担应该在中国的应纳税额中抵免。根据财政部、国家税务总局联合发布的《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知（财税〔2009〕125 号）》第五、六条规定，间接抵免适用于中国企业或个人、直接或者间接持有20%以上股份的境外东道国公司的股息、红利等权益性投资收益在东道国扣缴的所得税。

值得注意的是，虽然没有针对电子商务的特别条款，但跨境电子商务企业或个人还是可以利用税收协定、航空协定、海运协定等国际条约在东北亚地区避免双重征税。例如：中日互免国际空运和海运收入的间接税，中蒙互免国际空运收入的个人所得税，中韩互免国际空运和海运收入的个人所得税和间接税，中俄互免国际海运收入的间接税，中朝互免国际海运收入的企业所得税和间接税等。

参考文献：

[1]中国商务部.俄罗斯电商企业协会建议向国外电商征收增值税[EB/OL].[2016-09-07].http：//www.mofcom.gov.cn/article/i/jyjl/e/201609/20160901385252.shtml.

[2]Vitaly Sinitsin. Amendments To Russian Tax Law Which Can Affect Electronic Commerce Companies[EB/OL].[2016-08-30].http：//hlbi.com/index.php？option=com_k2&view=item&id=1960：amendments-to-russian-tax-law-which-can-affect-electronic-commerce-companies&Itemid=1143.

[3]谢聪敏，吴国章.比较法视野下我国电子商务税收立法的实现路径[J].沈阳工业大学学报（社会科学版），2015，8（01）：87-91.

[4]任磊，韦霞.国外电子商务税收政策及其对中国的启示[A].中央财经大学、中国优选法统筹法与经济数学研究会、中国电子学会工业工程分会.2007年全国第十一届企业信息化与工业工程学术会议论文集[C].中央财经大学、中国优选法统筹法与经济数学研究会、中国电子学会工业工程分会：中国电子学会工业工程分会，2007：5.

[5]丁玮蓉，张帆.韩国电子商务税制研究及对中国的启示[J].经济问题探索，2015（09）：45-50.

[6]李爱红.电子商务环境下税收流失问题研究[J].商场现代化，2007（15）：137.

[7]KPMG. Japan Tax Newsletter： Consumption Tax Treatment of Cross-Border Supplies of Services[EB/OL].http：//www.kpmg.com/Jp/en/knowledge/article/japan-tax-newsletter/documents/consumptiontax-crossborderservices-20140708e.pdf.

[8]内蒙古自治区国家税务局课题组.中国居民赴蒙古国投资税收指南[EB/OL].http：//www.nm-n-tax.gov.cn/ewebeditor/uploadfile/2016/01/26201601261603 05738.pdf.

[9]蒙古国投资咨询网.“一带一路”效应显现：蒙古国修法免税“求关注” [EB/OL].[2015-02-13].http：//www.chinamon.com/cn/documentDetail.asp？id=3428.

[10]中国经济网.朝鲜流行手机网购：电子商务系统在朝前景看好[EB/OL].[2015-05-08]. http：//finance.china.com.cn/roll/20150508/3105746.shtml; Colm Gorey. North Korea has First E-Commerce Site， Yet No Internet [EB/OL].[2015-05-06]. https：//www.siliconrepublic.com/business/north- korea-has-first-e-commerce-site-yet-no-internet.

[11]白露.國际法在我国的适用问题[J].法制与社会，2008（28）：357.

[12]周广俊.新版中俄避免双重征税协定草案介绍[EB/OL].[2015-08-13]. http：//www.chinaruslaw.com/CN/In.

*本文是天津大学自主创新基金“互联网交易偷税漏税行为的法律预防与治理研究”项目（2016XQ-0002）的研究成果。

（作者单位：天津大学法学院）