蒋 露

(上海理工大学 管理学院， 上海 200093)

改革开放背景下，“中国建造”高质量发展，中国建筑业规模不断扩大，结构日趋优化，技术显著提高，对经济社会发展做出了较为突出的贡献。1994年“分税制”改革以来，建筑业的创税能力显著增强，对财政的贡献更加突出，建筑业的支柱产业支撑作用愈发明显。2018年建筑业增加值对GDP的贡献率达到8.2%，缴纳税金占全国税收收入比重达到5.5%，在一定程度上意味着中国建筑业面临比其他行业更高的企业实际税负。特别是2016年中国全面推行“营改增”试点之后，减税降费政策不断出台，建筑业的税制和税率均发生了明显变化，同时也带来了企业在运营管理、组织结构、业务流程、会计核算等方面的重大变革。

目前，国内对建筑业企业实际税负的研究大部分停留在“营改增”实施初期的政策不完善阶段，且大多为理论分析，缺乏实际数据的支持。本文将数据分析和理论分析相结合，立足于当前最新的税收政策，对建筑企业实际税负变动和变动原因进行研究，有利于对减税政策在中国建筑业产生的效应进行评估，为建筑业合理地税收筹划提出建议，助力减税降费政策在建筑业的落地。

1 建筑业企业实际税负变动情况

建筑业企业面临的平均税负一直处于中国各行业前列。根据国家统计局数据分析显示，2008—2017年中国建筑业的平均税负达到28.7%，仅次于房地产业的43.74%、批发与零售业的30.03%、采矿业的29.49%，位居各行业第四。

在全面“营改增”以后，中国建筑业企业涉及的纳税项目包括增值税、所得税、资源税、城建税、房产税、印花税、土地增值税、耕地占用税、契税等。税基广、征税对象繁多、纳税流程复杂成为中国建筑业在税收筹划上面临的重要问题。

选取2013—2018年，即“营改增”前后共6年时间里的《中国建筑业统计年鉴》的数据，从增值税税负率、所得税税负率以及综合税负率3个层次对建筑业企业整体的税负情况进行分析。又从小规模纳税人的流转税负、自然人供应商的税负压力两个方面进行补充阐述。

1.1 建筑业企业整体税负变化

对于建筑业行业整体而言，“营改增”所带来的最大影响就是营业税和增值税的缴纳变化。营业税作为价内税，税率为3%，在会计处理上一般计入“营业税金及附加”科目。而增值税作为价外税，建筑业企业目前的税率为9%，征收率为3%，一般计入“应交税费-应交增值税”中，且其进项税额可以凭借增值税专用发票进行抵扣。

如表1所示，2016年之前，建筑业行业无需缴纳增值税，而部分计入“管理费用”的营业税在2016年之后也不再存在。同时，“营改增”前后，建筑业企业需要缴纳的整体税金始终呈一个增长的情况。

表1 2013—2018年建筑业企业利润及税金情况 单位：亿元

进一步分析以上数据，可得表2所示的建筑业企业“营改增”前后的企业税负情况。显而易见，在“营改增”前后，建筑业行业面临的增值税税负率较之营业税税负率有了明显的下降，从3%的水平下降到平均2%的水平，“营改增”当年增值税税负率仅有1.07%。建筑业企业面临的所得税税率保持在稳定的状态，呈小幅的下降趋势。建筑业企业面临的综合税负率也有了明显的下降，由原来的4%的水平下降到平均2%的水平。

因此，就建筑业整个行业而言，“营改增”的减税效应在流转税税负和综合税负上体现的较为明显，而对所得税的影响并不大。

表2 2013—2018年建筑业企业税负情况 %

1.2 小规模纳税人的税负变动

对于建筑业中的小规模纳税人而言，“营改增”前后，其面临的营业税税率和增值税征收率均为3%。但是理论上而言，由于“价内税”和“价外税”的区别，在同等含税收入的水平I下，营业税的税额为3%I，增值税的税额为I/(1+3%)×3%，即2.91%I。可见，小规模纳税人的流转税税负也是有所降低的。

1.3 自然人供应商面临的税负压力

对于建筑业中的自然人供应商而言，他们在“营改增”进程中所面临的实际税负无疑是增加的。在“营改增”之前，个人供应商承担的大部分为人工和器械成本，无法开具发票。征管的不完善使得他们存在一定程度上的避税行为。但随着“营改增”之后增值税链条的打通和征管的逐渐完善，越来越多的建筑施工承包商要求供应商提供增值税专用发票，使得个人及小规模企业面临的税负压力陡增。自然人供应商不得不面临申办企业的难题，除了税收本身带来的压力，还不可避免地需要承担征纳过程中的纳税成本。因此，对于建筑业自然人供应商而言，选择纳税模式和进行合理地税收筹划显得更为重要。

2 建筑业企业实际税负变动原因分析

即便建筑业企业整体面临的税负是呈下降态势的，但对于行业中的不同企业而言，其税负变动也存在很大的差异。这些差异产生的原因主要在以下几个方面。

2.1 增值税链条的打通带来的影响

在“营改增”之前，建筑业交纳的是营业税。营业税作为价内税，实行按3%全额征收的计税方式。而建筑行业的上下游可能是实施增值税的产业，这就造成上下游企业的增值税抵扣链条无法打通，造成了多环节重复征税的现象，不利于中国建筑业的健康发展。

全面“营改增”后，建筑业也被纳入增值税征收范围。经过几轮税率调整，目前，建筑业一般纳税人适用9%的增值税税率，小规模纳税人适用3%的征收率。加之增值税征管的完善，建筑业一般纳税人逐渐走出了以前“销项多进项少”的困境，使得企业面临的增值税税负有明显的下降。但是一方的“进项”增多，势必意味着另一方的“销项”增多。许多建筑业下游供应商面临的税负压力不降反增。因此，企业如何处理好增值税的进销关系也是对企业税收筹划的一种考验。

2.2 营业税金产生的影响

“营改增”之后，可以作为成本费用在税前扣除的营业税转变为“价外税”的增值税，如果无法将增值税进行转嫁，那么营业利润将会面临明显的增长，从而增加了企业所得税。但“营改增”以后，流转税征纳环节的完善，使得流转税税负一定程度下降。以增值税、消费税为计算基础的城建税、教育费附加、地方教育费附加会随着它们的下降而下降[1]。营业税金及附加的增加会使得最终的利润总额有所下降。综合来看，企业最终缴纳的企业所得税取决于多重因素，因此合理的税收筹划有助于去降低建筑业企业面临的所得税税负。

2.3 预缴税款带来的纳税压力

“营改增”在不同方面带来了减税效应，但是建筑业面临的征税环节也使得其面临不同于其他行业的纳税压力。当建筑业企业异地提供建筑服务时，便需要预缴增值税。尽管预缴增值税时允许“差额征税”，但是对于工期长、项目资金回收期长的建筑业承包商而言，很难在预缴增值税时就取得各分包方的合法有效凭证[2]。因此，建筑服务总承包方会出现出资垫付税款的情形。而且，建筑企业进项税额产生时间往往在施工期间，其纳税义务发生时间却会有一定的滞后，两者的不一致会导致建筑业企业最终纳税时期的沉重负担，无形之中增加了企业的资金压力。

2.4 农民工建筑劳务成本的影响

在建筑业中不可忽视的一个问题便是农民工的劳务费。对于大部分建筑业企业而言，其自有工人的数量占据少数，且自有工人的劳务报酬作为成本无法进行进项税的抵扣。劳务分包作为目前建筑企业最规范的用工方式，往往以清包工方式提供建筑服务，可采用简易纳税方法，使用3%的征收率开具增值税专用发票[3]。但现存的“包工头”的服务模式，一般不开具发票，无法进行增值税的进项抵扣，税务风险极大。因此，在农民工劳务成本方面，进项税抵扣的不完善，会直接增加建筑业企业的税负。

3 建筑业企业税收筹划建议

通过前述分析可得，“营改增”后的建筑业企业税负高低与其税收筹划能力密切相关。对于建筑业龙头企业及大部分建筑承包商而言，可以凭借行业地位向分包商及下游企业索要增值税专用发票，辅以税收筹划，通过进项抵扣缓解自身的增值税压力。而小规模企业面临的税负变化不大，因此，针对建筑业一般纳税人提出税收筹划建议。

3.1 合理选择供应商

建筑业企业在供应商的选择上，面临一般纳税人、小规模纳税人及自然人三类。一般纳税人选择同为一般纳税人的供应商，便可以凭其开具的增值税专用发票享受13%或9%的进项税额抵扣。而选择小规模纳税人，其自行开具或税务机关代开的增值税专用发票可以抵扣3%的进项税额。而自然人无法开具增值税专用发票。因此，一般纳税人更倾向于选择一般纳税人的供应商，以获得更多的进项，降低企业税收负担。当然，考虑到成本、质量、企业信誉等各方面问题，企业需要具体情况具体分析，选择合适的供应商。

3.2 加强增值税进项抵扣的筹划管理

对于一般纳税人而言，处理好增值税的进销关系是至关重要的。因此，要加强增值税进项抵扣的管理。首先，在合同签订时期就应当将进项抵扣考虑在内[4]，与供应商确定增值税专用发票的开具。其次，对于建筑工程的机械出租方而言，配备操作员的机械租赁按照9%的税率缴纳增值税，而不配备的情况需按照13%缴纳增值税。另外目前建筑业企业新的固定资产的购置可以凭票抵扣进项税额，企业可以进行合理的设备更新[5]。

3.3 合理利用过渡性政策

在“营改增”初期，为了降低税率提高的影响，出台了一系列的税收过渡性政策。对于一般纳税人以清包工方式或甲供工程方式提供建筑服务或者为建筑工程老项目提供建筑服务的，可以选择适用简易计税方法。一般纳税人可以通过税负测量，对简易方法计税和正常计税进行比较，选择适用于自身的计税方式，充分提高企业的财务收益。

3.4 科学筹划人工成本

面对建筑服务中涉及的人工成本，一般纳税人应当进行科学筹划。自有员工的工资无法抵扣进项，那么可以选择劳务派遣等形式，通过劳务派遣公司开具的6%的增值税专用发票来减轻企业的增值税税收负担[6]。

4 结语

“营改增”对建筑业的影响是多方面的，虽然理论层面来看，企业税负有所下降，但是不同企业的不同情况使得其总税负率也不尽相同。通过数据分析论证了“营改增”之后行业整体实际税负的下降。同时对目前建筑业实际税负的重要影响因素进行分析，并针对建筑业一般纳税人给出了税收筹划建议。随着增值税更多政策的推行和征管系统的完善，建筑业的纳税方必然会面临更多的挑战。在新的财税政策下，建筑业企业要进行更加科学合理的税收筹划，实现企业利益最大化，从而使得企业乃至整个行业健康稳定地发展。