查 娜

(武警内蒙古总队，内蒙古 呼和浩特 010050)

一、引言

随着经济社会的快速发展，世界各国的经济总量也在不断膨胀，企业的管理，尤其是企业会计管理在其中扮演着不可替代的作用。21世纪是人才竞争的时代，一个企业的成功与否同企业从业人员的素质息息相关，谁有优秀的人才谁就能够在竞争中获胜，人力资源已成为现代企业最重要的资源。从现代企业发展角度来看，企业人力资源管理具有吸引优秀人才，配合企业各项战略的多种功能，是实现企业成功目标不可或缺的主要组成部分。若要人力资本发挥最大的效用，需对资源进行合理的配置，使其体现最大的价值，这也充分体现了企业人力资源成本的管理研究在一个企业当中,尤其是在企业会计管理中的重要性和必要性。

众所周知，在传统会计中，一般是以产权设计为理论基础，很少会将人力资源纳入核算体系，而人力资源会计通过对人才进行合理的评估，有助于解决企业人力资源管理中存在的问题。由此可见，现代人力资源会计逐渐弥补了传统会计在这方面的不足。目前在众多企业中均建立了人力资源会计核算模式，并通过会计核算结果可以时时为企业管理层提供掌握企业现有人力资源信息，核算成本，帮助管理者决策，促使管理者的管理逐渐规范。可实施奖惩机制，增强企业综合竞争力，为现代企业制度的全面建立奠定基础。然而，截至目前为止，学界专家和学者的研究主要集中在基于人力资源管理、组织行为学等相关学科，基于会计理论及实践研究角度的探讨相对较少，研究还不成熟，分析不够具体。[1]

人力资源会计是会计学中新的分支，早期的相关研究始于20世纪70年代，其目的是为企业管理者或决策者提供人力资源管理所需要的各项信息。经过多年研究，专家学者们一致认为，人力资源作为知识、技术的载体应该作为企业的一种特殊生产要素加以计量和核算。这方面研究起步较早的美国、德国和日本等经济发达国家在人力资源成本会计模式的研究上，已形成较规范的理论基础和方法体系。[2]其中比较具有权威性的定义是“人力资源会计是把人的成本和价值作为组织的资源进行计量和报告的活动”，而人力资源成本会计是指“为取得和开发人力资源和重置作为组织资源的人所引起的成本的计量和报告”。[3]人力资源会计研究在我国也逐渐得到学者们的关注与重视，有不少学者在《会计研究》《财务与会计》等众多学术性期刊上也鲜有相关论文发表，重点探讨人力资源会计应用及存在问题。其中有刘仲文编著的《人力资源会计》、[4]徐国君编著的《劳动者权益会计一人力资源会计的新模式研究》等[5]，对于人力资源成本会计的核算，结合传统会计“证、账、表”的流程，为企业提供重要的人力资源成本信息，通过单独计量人力资源的取得成本，例如招聘费、选考费、安家费或教育培训费、支付培训人员的薪金、资料费等成本，将有关人力资源投资支出先予以资本化形成“人力资产”，然后按照权责发生制的要求，在各受益期间合理摊销，并提供了人力资源投资活动的成本信息，有助于管理层对人力资源的投资决策，整体把控企业目前和未来一个时间段的资金走向。[6]

二、人力资源成本的内容

人力资源成本是指企业花费在员工身上的全部费用支出或现金的流出，按照其管理过程由五个部分内容组成，主要包括人员通过竞聘、选拔进入企业到最后离职或退休等退出企业这段时间内，企业对从业人员，即人力资源的投资成本及其相关成本，主要是人力资源取得成本、人力资源开发成本、人力资源保持成本、人力资源保障成本和人力资源离职成本等5项成本。[7]可分为一级科目、二级科目和三级科目，如图1所示。

图1 人力资源成本的组成部分

三、人力资源成本会计的核算方法

目前，在我国现行的企业会计核算方法中，对人力资源成本的会计核算主要是根据相应的会计方法，对人力资源投入的各项价值给予确认和计量，最终得出成本金额。目前对人力资源成本会计的核算形式根据各核算基础的不同，也形成了多种不同的观点，在此对历史成本法、重置成本和机会成本法予以简单介绍。[8]

(一)历史成本法

目前在多种核算形式中，最符合传统会计的核算原则和核算方法的一种核算形式就是历史成本法。这种方法提供的会计信息具有客观性并易于验证，是以企业取得、开发和使用人力资源时实际发生的支出来计量人力资源成本的一种核算方法，它反映的是企业人力资源的实际成本。多适用于经济稳定，价格趋于平衡的社会情况下使用。该核算方式也是目前各企业使用较广泛，且较易接受和理解的一种人力资源成本的核算方法。

(二)重置成本法

人力资源重置成本是指用企业发生一位能够在既定职位上提供同等服务的人员代替正在该职位上的人员时，必须做出的牺牲和付出的代价，这种方法可以真实地反映出人力资源的成本。比如，由于受雇的某一职工流出还需要补充一名替代者所发生的费用。具体而言，是以在现实的物价下企业要重新得到目前所拥有的或控制的已达到一定水平的某一员工或全体员工所必须发生的所有支出作为企业目前的人力资源成本的一种核算方法。其缺点就是会在一定程度增加会计核算的工作量，而其优点就体现在这种方法提供的信息可以作为企业管理者做出人力资源取得决策和开发决策时的参考。

(三)机会成本法

人力资源机会成本是指为了获得或重置人力资源而放弃或损失掉的那部分收益。主要以人力资源离职、离岗使单位因该职位或岗位空缺而蒙受的经济损失，是人力资源损失费用的计量依据。从另一个方面来讲，在将资金用于人力资源的投资时，决策者必然要考虑这项投资用于其他项目投资时所得到的报酬，也可以作为企业管理者做出人力资源决策时的参考，这种报酬就构成了人力资源的机会成本，与众多机会成本一样，是决策者不得不考虑的一项成本。

四、人力资源成本会计在企业成本管理应用中存在的问题

目前在我国的众多企业中仍然存在“因人设岗”的现象，尤其是一些国有企业、大型企业或事业单位及其下设的二级企业，由于机构庞大、复杂，往往是人浮于事、工作重叠，因为人员无法安置，在不需要设立的岗位上设岗，导致了人力资源的无端浪费。随着数字技术的蓬勃发展，对人才的要求也越来越受到各单位的重视，逐渐形成对人才质量的要求逐渐提高，对数量逐渐减少的现象。人力资源的成本在企业各项成本中的占比也逐年在增加的企业比比皆是，管理者在管理过程中除了要考虑原材料、设备、资金预算等传统会计成本的同时还应重视人力资源的成本核算。目前企业人力资源成本已经逐渐成为多数企业的重要经营成本。然而，对于国内企业来说,对人力资源成本会计的重视程度还有待提高，其发展速度相较于经济发达国家还处于发展相对缓慢阶段，究其原因，主要有以下几个方面。

1.重视程度不高，未进行系统里的单独核算。对于这种情况，应确定人力资源管理成本项目，建立成本核算账户。

2.目前有多数企业，未将人力资源的大部分成本纳入核算和管理范围。对于这种情况，应确定具体项目的核算方法。

3.一般情况下，企业的人力资源成本要素由不同的职能部门进行分别管理，这就导致核算结果较分散，无法提供统一、全面的核算报告，最终对企业决策产生影响较小，利用率不高。

4.由于多数企业在财务管理中不愿尝试新的财务方式方法，多年沿用以往传统会计的记账方法，对人力资源成本没有专门的报表，这就会出现报表不全面，不能准确反映人力资源成本的状况。因此，随着人力资源管理在企业管理中地位的不断攀升，应逐渐加强人力资源成本会计的应用与管理。

五、人力资源成本会计在企业成本管理应用中的必要性及对策建议

人类社会的不断发展，已逐步进入知识经济的时代，作为知识经济的主体，人才的重要日渐凸显，特别是21世纪，已经被誉为是人才竞争的时代，人力资源对经济发展的作用日益重要。目前在我国众多企事业单位中，对人才的重视日益增强，不仅体现在人才引进的优惠政策上，还体现在企业人力资源成本投入逐年增加和占企业总成本的比重越来越高等方面。在这种情况下，对人力资源成本的控制在企业成本管理中就显得尤为重要，因此对人力资源成本会计的深入研究也非常必要，其必要性在人力资源成本会计应用实践中主要体现在以下几个方面。

1.人力资源成本会计能及时有效地反映企业人力资源开发与管理的情况。因此，企业可通过对人力资源成本中的支出进行确认、核算、处理与报告，总结前期投入情况，企业管理层可在此基础上根据这些信息分析企业人力资源成本的构成、总量、占总成本的比重，进而调整企业未来的投资布局。因此，可通过对人力资源成本会计的应用，结合企业的经营情况来准确地预测未来的人力资源需求与人力资源成本情况。

2.随着人力资源成本会计核算体系的日益完善和相关法规的制定，多数企业越来越重视人力资源成本会计的应用。因为人力资源成本会计的导入和应用不仅有助于企业进行人力资源成本的管理，还可以辅助企业进行相关的战略决策，有利于企业进行准确的成本管理和分析、调整实际运行结果与事前既定标准水平之间的偏差，进行情况比较分析，进而提供实际和计划间的差异信息。在计划进行的不同时间段为管理层提供产生差异的原因，并根据此原因制定相应的解决问题的对策，进而达到对企业各项成本的控制。

3.传统会计主要计算的是与企业所生产的产品有关的成本，多以有形产品为主要计算对象，与此不同的是人力资源成本会计所计算的主要以人的各项开支与收益为主要目标。由于前者缺少了在产品生产过程中重要的人力资源成本，因此所反映的成本信息及对企业业绩的评价不全面，有可能导致企业经营利润水平比偏高，进而对企业税收产生不良影响。因此，在企业成本管理中导入人力资源成本会计有利于全面地分析和评价企业业绩。

加强人力资源会计应用的良好环境建设是当前财务成本管理工作中应采取的必要措施。良好的社会环境是人力资源会计在企业应用中的重要保障和根基。在我国要全方位、多角度地加快人力资源会计的发展，全面实施人力资源会计在企业管理中应用，一定要坚持理论与实际相结合的工作方式。在实践中摸索，采用实证检验真理的方法，对理论数据进行进一步的验证，改变过去一直沿用下来的一些不良做法，对于传统会计模式，应取其精、弃其糟粕，并从企业内部加强会计人员专业素质的培养、加强建设人力资源会计的良好环境，充分发挥人力资源会计在企业管理中优势作用。