李兆东 何静雅

【摘要】山水林田湖草生态保护修复工程紧紧围绕重点生态区， 开展定向生态保护与修复工作， 综合管理区域生态系统， 以促进区域复合生态系统服务功能的改善， 实现经济发展、环境保护、资源管理、民生保障等多重目标， 为国家生态安全、可持续发展奠定基础。 通过分析山水林田湖草生态保护修复工程审计现状， 揭示以单一目标委托代理结构为核心的传统审计工作模式中存在的问题， 进而基于山水林田湖草生态保护修复工程统筹兼顾各项生态要素的特点， 构建多层级委托代理关系下的多目标综合审计模式框架， 并提出相应的实施路径。

【关键词】多目标综合审计;多层级委托代理;山水林田湖草;生态保护

【中图分类号】F239      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）02-0094-6

一、引言

随着经济的高速发展， 人类活动频繁引发各种生态问题， 破坏了原本的自然生态结构， 打乱了区域生态系统的调节功能， 导致了自然资源的损害与匮乏。 为加强生态文明建设， 习近平总书记提出了“山水林田湖是一个生命共同体”的理念， 即“人的命脉在田， 田的命脉在水， 水的命脉在山， 山的命脉在土， 土的命脉在树”。 随后， 中央全面深化改革领导小组第三十七次会议将“山水林田湖”拓展为“山水林田湖草”， 指出各要素是生命相关的整体， 不可分割， 任何一个组成部分出现问题都会影响其他部分， 各要素之间是共生共治的关系。 2017年10月， 党的十九大要求“统筹山水林田湖草系统治理， 实行最严格的生态环境保护制度”。

为了促进“山水林田湖草生命共同体”的生态建设， 国家设立山水林田湖草生态保护修复工程（以下简称“山水工程”）试点， 明确了对山水林田湖草进行全面保护、整体修复、综合管理的工作思路[1] 。 该工程的重点是整合自然资源、优化配置、实施可持续发展， 从生命共同体角度出发， 因地制宜， 综合治理， 以达到加强土地利用、促进环境改善、强化污染治理等绿色发展目标， 实现区域复合生态系统的协调发展。

截至2020年， 我国的山水工程围绕重点生态功能区域、影响国家生态安全格局的核心区域和环境损害严重急需治理的区域流域， 经过实地考察、公开评审等公开程序， 由财政部会同自然资源部、生态环境部遴选出25个试点地区， 涵盖了25个省份。

二、山水林田湖草的审计状况与山水工程的审计问题

（一）山水林田湖草的审计状况

针对山水林田湖草等自然资源， 我国制定了相应的法律条款以实现合理的开发、利用、保护和管理， 如《矿产资源法》《土地管理法》《水法》《森林法》《草原法》等。 以法律为依据， 由审计机关对其实施相应的监督、评价和鉴证， 通常偏重于合规性审计、绩效审计以及环境专项审计， 致使目前我国对于自然资源的审计局限于按单一生态要素或资源种类进行保护治理的传统工作模式[2] 。

以水资源审计为例， 水资源为全民共有， 被委托给政府进行管理， 政府作为代理人就要承担对水资源的开发、利用、保護等责任， 其委托代理责任是单一的， 即水资源的管理责任; 而审计机关需要对政府管理水资源的责任履行情况进行审查， 其审计目标也是单一的， 即政府委托代理责任履行情况。

在实际的水资源审计过程中， 以水资源为中心， 审计机关又将审计目标细分为财务、合规和绩效三方面， 开展水资源专项资金审计、环境专项审计、水污染防治审计、水资源环境绩效审计等多种类型审计， 以评价各责任主体对水环境管理体系的建设情况、对水资源环保法规和政策的执行情况、对水污染的治理情况以及对专项资金的管理、使用情况。 其委托代理结构和审计关系如图1所示。 虽然审计的类型多样， 但究其审计对象， 就是单一的生态要素——水资源。 例如， 水资源专项资金审计的主要对象是水资源保护资金， 工作的重心放在水资源保护资金的管理、使用、绩效评价等方面， 这也只是以水资源为审计目标的一个方面。

（二）山水工程审计中存在的问题

单一目标审计的优势在于针对性强、易于操作、问题较为集中， 但出于山水工程涵盖要素多、涉及范围广、子项目建设复杂等原因， 单一目标审计很难全面反映工程中的问题。

1. 山水工程复杂程度高、审计难度大。 山水工程以江河湖流域、山体山脉等相对完整的自然地理单元为基础， 综合考虑自然生态系统的完整性， 工程实施包括水生态环境改善、水源涵养区林草植被恢复、农田防护林网修复、生物多样性保护、小流域综合治理、重点荒漠区生态治理、湿地保护治理等众多子项目。

在传统单一目标审计模式下， 首先， 山水工程由国家财政出资， 属于国家审计的监督范围， 需要审计机关进行财政专项资金审计， 以保证财政资金的规范使用。 其次， 审计机关以生态环境的保护与修复为目标实施环境专项审计时， 审查湿地保护治理、水土流失治理、土壤整治与土壤污染修复等情况时也会开展对山水工程的审计。 最后， 审计机关实施领导干部经济责任审计以审查领导干部履职情况时， 需要从环境保护、自然资源管理、社会效益等多层面展开审查， 审计范围也会覆盖山水工程。 此外， 上级审计机关进行重点检查时可能也会涉及山水工程， 例如开展政策落实跟踪审计会涉及山水工程生态环境的保护以及专项资金的管理和使用。 这表明：本级审计机关与上级审计机关以单一目标开展审计工作时， 不同审计项目会同时审查山水工程， 造成重复交叉审计。

以长江三峡区域山水工程为例， 2018年长江流域16个市县级审计机关对其开展了领导干部自然资源资产离任审计与环境专项审计; 随后， 作为国家重点工程， 审计署对该山水工程实施了政策落实审计， 以审查生态环境保护和专项资金的管理与使用情况; 同年， 湖北省审计厅将长江流域生态环境作为重点， 组织开展了水污染防治专项审计、生态环境保护审计。 仅2018年就有多个审计机关的多个审计项目均涉及该山水工程， 造成审计资源配置紧张。

2. 审计问题碎片化， 难以形成合力。 目前， 我国山水工程的审计基于单一目标分为专项资金审计、环境保护审计、项目建设审计等， 主要偏向于事后审计， 且各审计项目之间相互独立， 致使审计人员在审计工作中往往以专项资金作为重点， 关注财政资金的使用是否符合相关规定， 围绕资金流向对审计项目开展审计， 发现的审计问题多集中于资金拨付不及时、审批不到位或被随意侵占、闲置、私用等。 但要明确的是， 专项资金审计只是山水工程审计中的一个方面， 实施山水工程的目的是推进统筹自然资源管理、改善生态系统环境， 因此审计机关应当关注山水工程的环境审计与绩效评价， 不能局限于仅发现资金问题。

此外， 山水林田湖草从空间规划上来说， 林田草三种生态要素互不交叠， 以山水为载体， 是同生同长的“生命共同体”。 联合国 “千年生态系统评估”计划的成果就表明了生态系统的整体性， 即大尺度的生态环境问题往往都来自小尺度的聯合作用驱动[3] 。 因此， 即便是单一生态要素环境治理中出现的一个个小问题， 叠加之后也可能造成整个生态系统的环境问题。

具体到审计工作中， 基于各生态要素之间的有机关联性， 审计人员发现的小问题在单一目标审计模式下可能并没有影响， 但叠加之后往往会影响整个生命共同体， 所以审计人员在审计过程中发现的单个小问题都不容忽视， 且要考虑其内在关联性。 因此， 单一目标审计模式下发现的问题在多目标综合审计模式下可能会叠加， 进而引发整体性问题， 造成审计较少发现深层次的根源性问题。

3. 单一目标审计评价易导致问责错位。 在传统单一目标审计模式下， 审计人员按照单一环境要素制定评价指标， 对于环境整体绩效的评价相对较少。 然而， 在山水工程中， 政府承担了山水林田湖草管理、利用、保护、修复等方面的责任， 这就导致政府的委托代理责任是多重的， 政府具有多目标委托责任。 由此， 单一目标审计模式与多目标委托责任之间就产生了不匹配。

而针对山水工程的环境绩效审计评价标准是审计人员得出审计结论的基本前提条件， 基于完善的评价标准得出的结论才能令人信服。 单一目标审计模式针对某一方面进行， 忽略了环境的整体性， 造成环境绩效评价的局限性， 使得目前山水工程审计评价指标不完备， 必然会造成审计评价的不客观， 从而影响审计结果。 因此， 传统单一目标审计模式可能并不适用于山水工程审计业务， 构建多目标综合审计模式才是最佳方案。

此外， 某一环境要素的评价指标可能与另一个环境要素的评价指标相冲突。 例如， 以土地治理效果为目标的评价指标会涉及田地产出率， 而以森林治理效果为目标的评价指标则关注退耕还林面积与森林覆盖率， 单一目标审计模式下每次仅评价某一单一环境要素， 可能会出现这个环境要素评价结果令人满意而另一个环境要素评价结果相对较差的情况， 难以鉴证责任主体的具体状况， 易出现问责错位。

综上所述， 本文剖析了山水工程中传统单一目标审计模式存在的各类问题， 明确了建立多目标综合审计模式的必要性。

三、山水工程多目标综合审计的理论分析

山水工程中存在着多个层级的委托代理关系， 而各层级的目标也不尽相同， 使得审计机关的审计工作与单一目标审计模式下有所区别。 因此， 本文将首先对山水工程中存在的多层级委托代理与审计关系进行简单概括， 然后基于委托代理关系展开多目标分析， 为构建山水工程的多目标综合审计模式应用框架提供理论支撑。

（一）多层级委托代理与审计关系

山水工程的立项、批复、审核由国家机构统筹， 通过中央政府确定试点， 将其下放给地方政府， 再由地方政府组织相关部门实际执行， 项目的建设、运行和监管均由政府负责， 这就决定了山水工程具有多层级的委托代理关系。

首先， 在我国， 自然资源归全民共有， 然而社会公众无法直接对自然资源进行管理、使用与评价， 通常将自然资源的管理与使用权委托给政府行使， 便形成了第一层级的委托代理关系。 其次， 第二层级是由中央政府将自然资源相关责任下放给地方政府， 属于“行政性”委托代理关系。 而在第三层级中， 自然资源的管理责任由本级社会公众与上级政府委托给本级政府， 最终由本级政府成立相应的山水工程领导小组， 而该领导小组又将资源环境责任分解给项目相关的资金管理部门、项目建设部门和项目生产部门。

而在这种多层级委托代理关系中， 审计作为一种监督机制， 监管履职者的责任履行情况， 并将审计结果反馈给社会大众。 具体来说， 地方审计机关受上级政府的委托， 在上级审计机关的指导下审查本级政府的履职情况。 落实到山水工程中， 本级审计机关在上级政府与本级社会公众的委托下， 对本级政府和有关部门的履职情况进行审计， 并反馈审计结果。 山水工程委托代理结构与审计关系如图2所示。

需要注意的是， 山水工程的项目相关部门与本级政府之间并不是委托关系， 而是“命令—执行”关系， 即本级政府不是将山水林田湖草的保护与修复责任委托给项目相关部门， 而是项目相关部门依据本级政府的指令落实各种政策措施[4] 。 因此， 在山水工程的审计过程中， 责任主体是各级政府， 再按照山水工程的管理体系可将审计对象延伸至与山水工程相关的资金管理部门、项目建设部门、项目生产部门， 如财政局、环保局等。

（二）委托代理关系的多目标分析

多目标委托代理由Milgrom等[5] 首次提出， 改变了代理人仅仅从事某一项工作的思考角度， 转化为更贴近实际、更具有说服力的考虑， 即代理人的代理工作往往是多项的， 或者是多层面、多角度的。

山水工程具有多层级委托代理关系， 而针对山水工程的建设与监管主要落实在本级政府这一层级中， 因此， 本文仅针对这一层级的委托代理关系进行多目标剖析。

根据多目标委托代理理论， 代理人接受委托人的委托， 既有因委托人要求而具有的目标， 也有为满足自身利益而具有的目标， 因此代理人的目标具有多个维度层面。 具体到山水工程中， 社会公众作为山水工程的委托人， 主要关注该项目的实施能否保障民众生活、改善居住环境， 具体体现在关注是否提高了田地产出率、是否改善了人居生活环境、是否有助于实现社会效益最大化; 同时， 社会公众还关注其作为一项生态保护修复项目， 是否对自然资源与生态环境进行了保护和治理， 是否通过系统性的空间规划改善了环境， 主要目标是获得更好的生态环境， 具体体现在关注山水工程能否实现水土流失治理、生态系统服务功能改善等内容。

而政府作为山水工程的代理人， 不仅受社会公众委托对自然资源具有管理责任， 也有推动国家与社会发展的相关经济责任， 使其倾向于在自然资源得到保护的基础上， 对其实现最大限度的开发与利用， 以期达到“绿水青山就是金山银山”的绿色经济理念， 实现环保与经济同發展， 推进可持续发展战略的深化。 此外， 政府还具有推动相关政策落实的倾向， 将乡村振兴与山水工程相结合， 在推动项目建设时， 全面推进农村人居环境改善计划， 助力“三农”发展。

因此， 如图3所示， 山水工程具有以经济责任目标、环境保护目标、资源管理责任目标、民生保障目标为主的多重目标。

四、山水工程多目标综合审计模式的框架构建及实施路径

（一）多目标综合审计模式框架构建

根据分析， 山水工程的最终目的是保证经济责任目标、环境保护目标、资源管理责任目标、民生保障目标等多重目标的最大化实现， 政府作为代理人， 可以通过制订不同的保护修复方案达到不同的目的。 而审计机关需要因地制宜地制订不同的审计计划， 以揭示项目推进过程中项目管理不规范、要素保障不力、政策执行不到位、环境保护绩效评价未达预期等问题， 督促政府在山水工程的推进建设中强化资金监督管理， 确保环境保护治理有效。

具体来说， 首先省、市、县三级政府需明确自身责任， 落实由省级负责统筹指挥试点工作、宏观遥控工作进展、督查各阶段目标任务落实情况， 市级负责统筹本地区建设内容总体推进、组织编制控制性详细规划、明确各工程建设的目标和任务， 负责对项目实行动态管理， 县级负责山水工程的实际建设、将上级布置的任务落到实处、在实施项目过程中加强对项目具体责任单位的监管。

其次， 成立相应的山水工程工作小组， 以加强对山水工程的组织领导， 构建长效、稳定的工作推进机制。 由领导小组统筹山水工程各项工作、规划生态保护修复项目; 开展政策梳理， 加强相关政策研究; 制订具体工作方案， 分解任务目标。 最终负责向本级与上级财政、自然资源、生态环境部门汇报并做好联系、对接等工作。

再次， 审计机关在山水工程审计过程中需要整合多方审计资源， 以解决审计人员不足、审计资源配置紧张等问题。 同时， 实行“两统筹”工作， 即在确定审计项目与审计方式上整合审计力量， 最大限度地减少重复交叉审计， 改进审计系统工作模式。

最后， 审计机关应当对山水工程开展全过程跟踪审计， 对工程项目的全过程进行动态跟踪， 以实现对山水工程的控制。 此外， 审计机关在对山水工程进行审计评价时， 需要与环境、生物、统计等学科结合， 借鉴指标的定量评价标准， 构建针对不同生态要素的评价体系， 审查项目是否达成目标， 发现哪个环节出了问题， 依据分工定责到具体部门。 山水工程的多目标综合审计模式框架如图4所示。

（二）多目标综合审计模式实施路径

1. 外部审计力量统筹。 政府投资建设项目审计一般由国家审计机关主导， 按照不同组织模式分为：一是由国家审计机关单独进行工程项目的审计， 由本级审计机关组织成立专项审计小组， 全权负责各个方面; 二是由国家审计机关聘请第三方审计机构参与; 三是综合前两种模式， 由国家审计机关主导， 中介机构负责其中可以外包的部分， 形成以国家审计为主、社会审计为辅的合作型审计模式。

为解决审计资源配置紧张的问题， 在山水工程审计过程中， 可以整合第三方审计机构的审计资源， 根据审计内容实行审计业务部分或全部外包。 具体来说， 山水工程的审计主体依旧是国家审计机关， 由其对山水林田湖草项目进行例行审计， 国家审计机关人员承担主要审计职能和审计工作， 及时组织落实分解任务， 把工作任务细化分解到具体科室， 落实到具体审计人员。 同时与社会中介机构进行合作， 制定审计业务外包的相关管理条例或实施意见， 由第三方审计机构进行工程项目的造价审计， 充分利用审计资源进行全面监督、总体评价， 充分发挥合作双方的长处。

2. 审计工作“两统筹”。 为扩大审计覆盖面、充分发挥审计监督合力， 审计机关可以实行审计工作“两统筹”， 即建立审计项目融合整合机制。 针对山水工程这种审计范围广、审计要素多的重点项目， 通过“统一指挥、分工协作”的方式推进审计项目实施。 这需要各级审计机关在具体的审计工作中， 协调划分审计项目， 合理规划组织模式， 在安排审计项目时， 上级审计机关要加强与下级审计机关审计计划的衔接; 本级审计机关在制定审计工作计划时， 要将不同类型审计项目结合起来， 同时加强内部协作、合理规划审计任务、协调推进山水工程的跟踪审计。

此外， 运用计算机技术搭建审计信息共享平台， 合作开展审计数据的采集、管理、使用等工作， 对比现有的审计信息实际情况， 按标准对信息资源进行分类， 加大信息互通、成果共用、审计资源整合力度。 同时充分发挥大数据审计的优势， 努力实现“一审多项”“一审多果”“一果多用”， 提高审计工作效率， 发挥审计系统整体合力、增强监督效能。

3. 开展全过程跟踪审计。 在山水工程的审计中， 采用现代审计新模式， 形成多目标审计、多方位审计和多层面审计的全过程跟踪审计， 以实现对审计问题的及时反馈与整合， 将之上报责任主体。 同时， 将不同的审计项目结合起来， 分阶段贯穿山水工程的全过程， 有效控制项目进行中的风险， 确保山水工程多重目标的实现。

根据山水工程的多目标分析， 可以将全过程跟踪审计分为以下三个阶段：第一阶段， 审计的重点是对政府财政资金流的审计， 重点关注资金流向， 从源头查起， 落实到具体项目。 同时实现资金流向与政策落实审计、资金支出与政策标准审计的结合， 审查审计项目实施是否合乎相关政策， 重点关注山水工程各个项目的投资、建设、管理情况是否落实了上级政策。 第二阶段， 主要关注山水工程的建设管理情况， 从工程试点的立项批复、预算执行、合同管理等方面入手， 包含工程项目建设的制度情况、工程建设组织领导机构、工程建设保障措施等; 同时， 监督政府在山水工程中的自然资源管理责任履行情况， 审查各个子项目的设计、开发、建设是否合理， 是否实现生态系统的环境保护。 第三阶段， 对山水工程进行环境审计与绩效评价， 重点关注山水工程的运作绩效， 审查生态环境改善情况， 通过实地查看生态移民安置、水环境保护治理、矿山地质修复等项目实施地点， 深入了解生态环境治理情况， 分析项目的效益情况， 评价该山水工程是否取得经济责任目标、环境保护目标、资源管理责任目标、民生保障目标的最大化实现。

4. 构建多目标综合评价体系。 山水工程的落脚点是改善环境、提升生态系统服务功能， 因此审计的重点不仅在于监督资源环境领域财政专项资金使用的合规性， 还在于进行环境绩效审计， 用以评价资源环境质量是否得到改善。 而在考察衡量资源环境质量的效果性指标时， 需要从全局视角出发， 不能仅审查单一要素指标， 要全面考量各要素的有机关联性， 综合考虑生态系统的整体性， 建立多目标综合评价体系， 以满足多重审计目标的需要。

这要求审计人员在构建山水工程的环境绩效审计评价体系时， 首先考虑评价体系的整体性， 要能全面反映自然资源管理活动和山水工程的环境绩效。 而在制定具体的评价指标时， 要考虑山水工程的完整信息， 所选择的指标要能够全面反映该山水工程所做工作的成果。 其次， 制定评价指标要遵守动态原则。 考虑到山水工程建设周期长、属况变化大， 应依据每一年的实际情况评价环境绩效; 同时， 可以适当调整评价体系架构以及各评价指标的权重以满足不同审计项目的要求。 最后， 构建的环境绩效审计评价体系应当是科学合理的， 可以参考专业人员的意见， 从实际出发， 使得各项评价指标可量化， 可操作性、可获得性强。

此外， 评价体系的确立还需考虑各生态要素之间的有机联动性， 如审查“矿山生态修复效果”时， 不能仅从矿产资源开采总量控制、矿山环境恢复治理率等矿山结构角度设立指标， 还要考虑“山”与其他要素之间的关系， 制定“生态指标”， 如农田复耕面积、水质达标率等， 综合考虑生态系统整体性。

五、结束语

山水工程是“山水林田湖草生命共同体”理念的具体实践， 是生态文明建设的重要内容， 是绿色发展理念的实践落实。 审计机关通过对工程项目计划安排、资金筹集使用管理、工程建设管理以及效益情况进行审计监督， 推动各级政府健全相关制度， 强化建设主管单位的监管责任， 确保相关政策措施得到贯彻落实， 资金使用合规高效， 促进区域复合生态系统的协调可持续发展。 审计人员在审计山水工程项目时， 要采用多目标综合审计模式， 整合国家审计机关与第三方机构的审计力量， 坚持“两统筹”原则， 分阶段推进山水工程的全过程跟踪审计， 把握生命共同体特征， 合理地构建多目标评价体系， 考虑生态要素之间的有机联动性， 促进审计更好地服务于生态文明建设。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 吴钢，赵萌，王辰星.山水林田湖草生态保护修复的理论支撑体系研究[ J].生态学报，2019（23）：8685 ～ 8691.

[2] 郑石桥.自然資源审计基本逻辑：理论框架和例证分析[ J].新疆财经大学学报，2017（2）：41 ～ 48.

[3] 赵士洞，张永民.生态系统与人类福祉——千年生态系统评估的成就、贡献和展望[ J].地球科学进展，2006（9）：895 ～ 902.

[4] 李兆东.影响我国政府资源环境审计开展的十个问题[ J].财会月刊，2019（5）：106 ～ 113.

[5] Milgrom P.， Holmstrom B.. Multitask Principal-agent Analyses： Incentive Contracts， Asset Ownership and Job Design[ J].Journal of Law，Economics and Organization，1991（7）：24 ～ 52.