◆王 飞

内容提要：“数字税”作为应对数字经济税收挑战的政策尝试，一经提出就饱受争议。文章梳理了“数字税”的发展脉络，结合平台经济学双边市场的税收理论，从多元主体价值共创的补偿视角对“数字税”的征管逻辑及其核心条款进行阐释，同时指出异化的“数字税”单边实践存在的问题和风险。应对数字经济的税收挑战，应准确把握数字经济的特点和发展规律，以数字寡头的超额收益为切入点推动国际共识形成，重视数据在价值创造过程中的贡献，并以此为未来重点突破方向。对我国而言，要坚持多边主义的国际税收体系，促进国际税收利益和责任的公平合理分配，同时深化国内税制改革，加强“以数治税”的能力和手段，激发平台治理潜能，形成精诚共治的税收治理格局和数字经济税收征管的中国经验。

一、引言

2019年全球数字经济增加值规模已超31.8万亿美元，占全球GDP的比重达41.5%①数据来源：《数字经济对税收制度的挑战与应对研究报告（2020）年》（中国信息通信研究院政策与经济研究所）。。数字经济背景下，一方面各种新兴业态不断涌现，另一方面数字技术深度赋能传统产业，两者的叠加和交互在激发经济潜能、拓展经济边界的同时促进了人们生产生活方式的便利。然而值得警惕的是，数字经济背景下公平扭曲问题也日益显著。从微观交易层面来看，首先，平台垄断扭曲了供需双方的选择公平。平台支撑是数字经济的基本特征，而在网络效应与麦特卡尔夫效应②麦特卡尔夫定律由以太网发明人鲍勃·麦特卡尔夫提出，核心观点在于网络价值同网络用户数量的平方成正比，即N个连接能够创造N2的效益。的作用下，“赢者通吃”似乎不可避免，平台滥用技术和用户优势垄断市场定价、单方面制定“霸王条款”、排挤或限制竞争等行为层出不穷。其次，数据垄断扭曲了过程公平，参与平台交易信息和数据为平台所获，形成消费者与平台间的信息不对称，由此引发信息安全等问题。再次，平台信息优势扭曲结果公平，平台凭借完全的信息优势通过算法歧视和价格歧视侵蚀消费者剩余，大量的“平台杀熟”现象即是如此。

从更宏观的视角来看，平台型数字企业的发展还威胁到税收公平。数字经济背景下价值创造与经济实体进一步分离，现代信息通信及大数据技术的广泛使用以及数字企业运营的灵活性，使得对其收入来源地、交易地点、纳税地点等环节的确认变得十分复杂。一方面，传统税制难以对数字型企业公平合理课税，引发传统企业及数字型企业税负不公问题；另一方面，互联网平台模式下价值创造与经济实体相分离，导致税收征管地与价值产生地错配问题。两者的叠加和交互对以实体存在为基础的传统税收制度造成巨大挑战。在国际税收领域，数字技术和平台理论的深度融合使得平台型跨国数字企业的“纳税逐底”活动更加频繁和隐蔽，引发了日趋严重的税基侵蚀与利润转移问题，进一步恶化了国际税收利益分配的失衡，激化了税收主权争议，给现行国际税制带来很大冲击。

为应对数字经济对于国际税收平衡的挑战，OECD提供了三种建议性举措：建立全新的税收联结度规则；针对特定数字交易征收预提税；设立“数字衡平税”。其中，“数字衡平税”方案是学术界、实务界和政府部门关注的热点，也是日后“数字税”实践的主要依据。在具体应对方面，欧盟率先将“数字衡平税”理论应用于实践，于2018年3月发布相关“数字服务税”提案。但由于欧盟内部各成员国之间未能就核心条款达成一致，以英、法为代表的部分国家率先在国内开征“数字税”。截至目前，全球范围内有超过40个国家已经开征或者明确表达开征“数字税”的意愿。

缓解税源流失和促进本土数字企业发展，形成自己的数字经济竞争力是各国推进“数字税”实践的初衷，但在缺乏广泛共识与合作的背景下，“数字税”单边行动能否达成上述目标是各界关心的热点话题。现有文献主要是从国际税收竞争视角进行的相关涉税研究，鲜有从经济学理论的角度对“数字税”方案本身的意义以及单边推进的问题和风险进行阐释。本文基于平台经济学双边市场的税收理论，结合数字经济发展规律，尝试从平台型数字企业超额收益的税收补偿视角解析“数字税”的征收逻辑，同时对单边推进的问题和风险进行归纳概括，并提出相关的政策建议。

二、平台经济学的税收理论

双边平台连接了需求存在相互依赖性的两边用户群体，并通过内部化外部性的方式降低交易成本，促进双方交易的完成，并以此获利。由于交叉网络外部性的存在，一边用户群体规模的扩大将提升平台对于另一边用户的吸引力，因此一般而言规模越大，平台的价值就越高。双边市场理论的出现，首先对传统基于单边市场的定价理论和策略形成了挑战。社交媒体、搜索引擎等双边平台向个人用户免费开放，并以此向另一边商户提供广告、竞价排名等增值服务。倾斜式定价策略下，平台即使向一边用户按低于边际成本定价也完全能够实现盈利。

平台理论和数字技术的深度融合，进一步促进了平台模式和双边市场的发展，互联网平台模式应运而生，突破了时间和空间的局限，平台的撮合匹配能力得到质的提高，极大增强了双边市场网络效应的发挥。脸书、谷歌、亚马逊为代表的互联网平台企业在极短的时间内就成为各自领域内具有支配地位的全球性巨头，获得了巨大的收益和利润。与此同时，互联网巨头纳税贡献不足也被广为诟病。

最初，平台巨头针对税收争议提出的反驳意见在于其从事的只是撮合匹配业务，传统商品与服务交易的实质和规则并未发生变化，数字经济下的税源流失问题还是在于参与用户特别是企业和商户的逃避税行为。而相关政府也认可了这一说辞，如英国政府于2015年要求商业平台和支付服务提供商提交客户的交易信息供其进行纳税识别。法国国民议会在2016年10月通过法案旨在对流媒体和在线电影征收2%和10%的“Youtube”税。

随着理论和实务的发展，人们发现虽然平台巨头主要提供撮合匹配服务，但是凭借用户存量，它可以充分挖掘出一边用户数据和信息的价值，转而向另一边用户提供诸如竞价排名、广告精准投放等增值服务。向数字寡头征税的呼声再次甚嚣尘上，同时他们将运营机构设在低税率国家和地区规避业务所在地税收责任的做法进一步激化了与所在国政府的矛盾。于是，作为数字价值主要创造地的欧盟于2018年提出了“数字税”方案，拟授权成员国对跨国数字企业在本国的收益进行征税。

学术界对于双边市场税收问题的研究主要是从平台定价行为的角度展开。如，Kind等（2010）分别从从量税和从价税的角度就寡头垄断市场结构中双边平台的征税结果进行了理论推导，发现征收从价税的做法并不一定导致平台向一边用户提高收费的结果，相反，平台甚至可能进一步降低该边用户的收费标准实现销量和利润的增加。同时，如果各国单独向平台征税，那么考虑到国家间税收竞争，征税难以取得预期效果，对于双边平台的征税只有在统一的最低税率基础之上才可能成功（Kotsogiannis和Serfes，2010）。Tremblay（2015）还从向平台内容征税和向平台征税两个维度研究了垄断平台的最优税率问题。另外，有的研究还发现对垄断平台搜集用户数据行为征税可能并不能增加税收收入，相反对其出售广告的行为进行征税可以实现税收收入的增加（Bourreau et al.，2018）。在竞争性市场结构中，Belleflamme和Toulemonde（2018）基于Hotelling模型的研究发现如果征收特定税，税负将完全转嫁给消费者，平台不会受到任何影响；如果征收交易税，两边用户都将受到影响，但是平台却可能获利；只有征收从价税时，税收才可能起到调节平台利润的功能和作用。综合已有研究成果发现，如果各国政府单独对平台征税很可能使平台受益，换言之，税收调节双边市场特别是平台经济活动时，其功能和作用的发挥很大程度上将依赖于政府间的共识与合作。

三、“数字税”的提出与发展

“数字税”构想最早源于2015年OECD首次提出的“数字衡平税”概念。衡平税是一种对非居民企业在一个国家显著经济存在进行征税的方式，作为一种特殊消费行为税，其能够弥补遗漏的所得税。OECD认为对显著数字资产存在的情况征收衡平税，将具有显著经济占有率的外国经济主体与本国经济主体置于相当地位，能够有效避免因数字经济虚拟化特征而导致的利润归属问题（陈佳，2020）。作为全球主要的数字输入地和价值创造地，欧盟深刻意识到数字经济发展后劲不足可能拖累其国际竞争力，因此率先尝试“数字衡平税”实践，一方面希望缓解税源流失，另一方面也希望借此能够培育和促进本土数字企业的发展，形成自己的数字经济竞争力。

2018年3月欧盟委员会发布“关于对提供某些数字服务所产生的收入征收数字服务税的共同制度指令的提案”（以下简称“数字税指令”），拟调整对大型互联网企业的征税规则，赋予成员国对发生在境内的互联网业务所产生的利润进行征税的权利。该提案分别提出了应对数字经济挑战的临时性举措和长期性举措。临时性举措赋予用户所在成员国征收“数字服务税”的权利，征税对象为数字活动年收入在全球和欧盟范围内分别超过7.5亿欧元和5000万欧元的数字企业，税率暂定为3%，对于满足豁免条件的初创企业免征税款。为避免与非欧盟成员国签订的避免双重征税协定可能对欧盟成员国征税权产生的负面影响，欧盟委员会将“数字服务税”定性为间接税（刘奇超等，2018）。与“数字服务税”方案一同发布“数字所得税”是欧盟致力于应对数字经济挑战的长期性举措，而“数字所得税”的核心在于“显著数字存在”原则和“显著经济活动”判断标准。“显著数字存在”是对境外数字型企业征收“数字所得税”的前提，而“显著经济活动”的判断标准则决定了“数字所得税”的征税范围（茅孝军，2019）。因此，长远来看，欧盟倾向于将“数字税”纳入直接税范畴。然而，从立法实践结果来看，欧盟内部成员国之间还存在较大分歧，提案未能正式立法，可以预见的是欧盟“数字税指令”的最终立法仍将花费很长一段时间（李蕊和李水军，2020）。

在欧盟“数字税”立法实践趋于停滞的背景下，部分成员国开始单边推进，目前法国、德国、奥地利、捷克、意大利、波兰和西班牙等均已提出自己的“数字税”方案。法国于2019年7月通过《“GAFA”数字税法案》，成为欧盟乃至全球第一个正式引入“数字税”的国家。根据该法案，法国将向三十余家在全球营业收入不低于7.5亿欧元且在法国收入超过2500万欧元的互联网企业所从事的发送定向在线广告、用户数据销售、在线中介等数字业务收入征收3%的数字服务税。

当然，由于缺乏广泛共识及合作基础，各国单边推行的“数字税”政策各有侧重，在实践中呈现出不同的特征。首先，豁免条款存在差异，呈现出经济体量越小豁免条件越低的特点。其次，虽然都是对基于用户数据的价值创造征税，但征税范围存在差异。如奥地利仅对基于用户数据的在线广告服务收入征税，而法国和意大利在此基础上进一步将为用户提供数字接口的技术服务收入纳入征税范围，英国更是延伸至搜索引擎、社交媒体和电子商务。再次，税率水平存在差异，呈现出经济发达程度越高税率水平越低的特点，如匈牙利和土耳其的7.5%的税率水平远高于英法等国。

四、“数字税”方案的平台经济学意义

（一）显著经济存在是“数字税”征管的前提和依据

理论上而言，在价值创造地对企业经营所得征税，继而通过国际协议豁免这部分所得，能够有效避免对跨国企业双重征税的问题。但在税收实践中，作为现行国际税制下判断征税权主要依据的实体存在原则却逐渐成为跨境企业双重不纳税的漏洞。网络跨境交易的兴起，有效规避了实体常设机构规则，无法明确征税对象的结果就是造成价值创造国税源的流失（陈佳，2020）。欧盟的数据显示从事经营活动的数字企业平均有效税率仅为9.5%，而相同规模传统企业这一数字为23.2%。国内有学者研究认为无论按照何种纳税标准，电商平台都存在较为严重的税收流失现象（蔡昌，2017）。因此，“数字税”方案以“显著经济存在”原则替代实体存在原则能够弥补传统国际税制下的征管盲区，有助于缓解价值创造地与税收征管地错配的问题。

从现实来看，平台型数字企业的超额收益部分源于对网络基础设施的“搭便车”行为。企业运营存在可变成本和固定成本，折旧是固定成本的摊销，是传统企业无法避免的成本。无论从供给端还是需求端来看，数字平台都离不开互联网。“万物互联”是数字经济得以发展的技术基础和根本前提，没有互联网，无论是网络外部性还是临界容量，亦或是各种技术定律都无从谈起。线下平台，无论是大型商场还是街角小店，产权清晰，企业要么支付租金，要么承担自建的固定成本。反观线上平台，除了相比之下微不足道的网络使用费用，数字企业并没有承担巨量网络基础设施建设和维护费用，而且用户参与平台交易所产生的网络使用费用还需自行承担。政府主导的网络基础设施投资成为维持平台型数字企业收入和利润的固定投入，换言之，网络基础设施的折旧就成为他们获取超额收益的重要来源。诚然，网络具有相当的公共品属性，但是这种不对称的带有“掠夺性”的使用公共品行为是否应该予以一定程度的补偿？从这一角度来看，价值创造国征收“数字税”补充公共财政有其合理性和必要性。当然，也有更苛刻的观点认为数字企业还受益于价值创造国法律制度和营商环境的不断优化和改善，因此价值创造国完全有理由对不存在实体经营场所或机构的数字企业在其境内的收益征税，抵消部分制度环境建设的成本（IBFD，2015）。

（二）高标准豁免符合“赢者通吃”的平台发展规律

向“数字寡头”征税把准了数字经济发展的基本规律。主要国家的“数字税”方案中普遍都加入较高标准的豁免条款。以法国为例，对照豁免条款后发现清单中只剩下30余家企业。尽管存在歧视性征税的争议，但只向“数字寡头”征税符合平台经济学的基本原理。平台是数字经济时代的核心特征，同时也是应用最广泛的经济模式。平台的价值取决于规模，平台之间的竞争主要围绕用户展开。因此，双边市场下的规模经济和网络效应会创造相关行业的进入壁垒，容易导致“一家独大”或寡头垄断的市场结构。既然“赢者通吃”，那么也就没有必要对初创平台和中小企业征税。

从现实情况来看，随着平台模式的不断演化发展，已经呈现出从垄断发展为垄断链的趋势，数字寡头纵向控制消费者、向参与平台竞争的商户和企业转嫁关联服务成本，横向排斥竞争对手。平台滥用技术和用户优势垄断市场定价、单方面制定“霸王条款”、排挤或限制竞争等行为层出不穷。以电商平台为例，2019年“双十一”当天淘宝销售额超过2600亿，在一天内销售如此数量对网络接入商和物流等关联企业形成考验。为了避免储备不足、系统崩盘和物流脱节，关联企业必然要加大投入、扩大规模。生产能力的冗余迫使制造企业在节日之后进行价格战，使得互补产品价格下降，提高了平台的净收益。另一边，尽管消费者获得了相对较低的价格，是平台模式的主要受益者。但是消费者个人信息、历史和实时交易数据为平台无偿所获，成为其价值创造的源泉。在当前数据归属和价值难以确认的现实困境下，由政府以税收的形式统一征收继而用于公共服务未尝不是一种可行的折中方案。

考虑到数字价值输入国和输出国之间高度分化，相关行业中数字企业高度集中且呈现“赢者通吃”的局面，合理增加豁免规定将有助于国际统一税制的实现。无论是在欧盟提案还是相关国家的“数字税”实践中，都对豁免条款做了详细规定，意图减少“数字税”推行的国内外阻力。

五、单边推行“数字税”的问题与风险

不可否认，“数字税”确实有其优势，但是缺乏共识的单边行动能否缓解国际税收的公平扭曲问题？从双边市场税收理论的研究成果看，缺乏共识合作和统一税率的针对平台的征税方案显然不能满足各国增加税收收入和培育本国数字企业的双重目的。而从税收实践看，实现这一目标也不乐观。首先，合作共识的缺乏难以有效堵住税源流失的漏洞。White（2018）就指出即使针对收入而非利润征税的导向增加了数字企业的避税难度，但是在各国单边推进的情况下，税收筹划仍有很大的空间，企业遵从成本也将进一步提高。其次，“数字税”与现有税收框架不一致，在已有税制复杂度之上新增的复杂度增加了税收的不确定性（Kofler和Sinning，2019）。一方面，大型数字企业的税收安排会因各国的单边实践而被打乱，另一方面，针对数字企业相关营收征税的复杂设计本身也会增加税收的不确定性。再次，单边推进“数字税”还易造成内外不公现象。Collin和Colin（2013）的研究认为，如果主权国家丧失域外数字企业在该国所获利润征税的权力，不对企业获取用户数据进行价值创造的行为征税，那么本国的就业、研发创新以及数字企业的兴起将会受到极大阻碍。但是，各国的单独推进下，一方面境内企业得益于“歧视性”政策优惠扩大了竞争优势，另一方面，境外企业却只能面临“数字税”导致的营业收入压缩。以法国为例，在倡导对一些成功的境外数字企业征收“数字税”的同时，法国对境内创新型企业给予大量的研发补贴，仅税收补贴率就达到了43%。最后，间接税的定性使得“数字寡头”有充分的动机和能力转嫁纳税责任。法国的研究显示“数字税”开征以来，“数字寡头”只承担了5%的税负责任，剩下的55%被消费者承担，40%的税负则转嫁给了平台上的商户和企业，亚马逊更是通过对法国企业和商户增收3%的费用予以直接应对（白彦锋和岳童，2021）。

缺乏合作共识的单边“数字税”实践还极易诱发各种风险。税法的设计应当以体系化与系统化为目标，致力于增强税收确定性和纳税遵从度，避免课税杂乱无章导致无法进行经济活动的事先规划与安排。旨在解决税源流失和税基侵蚀的“数字税”设计也应遵从税法的建制原则，但各国单边实践的趋势显然有违这一税法设计的基本原则，威胁到国际税收规则的权威性和有效性（励贺林，2018）。此外，各国“数字税”方案中的歧视性条款无疑将会加剧国际间的税收竞争，威胁国际税收秩序。虽然无法证明各国是否主观故意，但也无法忽视客观上存在的歧视效果。无论是客观上的歧视性门槛，还是有选择的征税范围，亦或是针对“制度劣势”的抵扣规定，单边“数字税”都表现出了对谷歌、脸书、亚马逊、eBay及Uber等美国大型数字企业的歧视效果（茅孝军，2019）。从这一点来看，单边“数字税”显然不利于现有国际税收秩序。作为特定企业的所在国，必然会对这种歧视效果做出报复性回应，继而触发国际税收“战争”。从更宏观的角度来看，单边“数字税”有成为“新贸易保护主义”的风险。单边“数字税”作为国内税，虽然无直接证据表明其具有贸易保护主义的倾向，但在实践中对国外企业的歧视使其实质上构成一种准关税，同时各国可以通过嵌入其他政策目的，将“数字税”发展成为贸易保护主义的全新工具（Hulbauer和Lu，2018；Dimitropoulou，2019）。美国针对法国“数字税”的贸易反制也从侧面反映出“数字税”的贸易保护效果。

六、结论与启示

本文认为“数字税”作为应对数字经济税收挑战的一种政策尝试，肯定了数字经济背景下多主体在价值创造过程中的贡献，同时只向数字寡头征税把准了数字经济发展的基本规律，这既是方案本身的价值与意义，也体现了征税的平台经济学逻辑。但是，缺乏合作共识基础的“数字税”单边实践显然违背其初衷，也就无法解决数字经济背景下国际税收的公平扭曲问题。更重要的是，缺乏国际合作共识的“数字税”不可避免会被视为贸易保护的新措施，引发新一轮的国际贸易争端，继而进一步恶化全球经济大环境。

数字经济的迅猛发展给各国税收带来不同形式和程度的挑战，进一步弱化了传统国际税制在协调国家间税收制度差异方面的功能。应对数字经济税收挑战的解决方法将成为国际税收规则史上最大的实质性改革（张志勇，2020）。由于税收发展存在路径依赖，如果以“数字税”作为应对数字经济税收挑战的选项，无疑将对某些特定国家带来潜在损失。联合国《2019数字经济报告》指出，全球数字经济活动高度集中于中美两国，而微软、苹果、亚马逊、谷歌、脸书、腾讯和阿里巴巴这七个“超级平台”占到了全球70家最大数字平台总市值的三分之二。不久的将来，我国的大型数字企业很可能也将面临同样的针对。随着“一带一路”倡议的不断推进，阿里巴巴的速卖通平台在不少国家已经成为电商领域的领头羊，因此我国需要针对“数字税”议题有所谋划。

在具体应对方面，当然可以借鉴美国数字巨头税负转嫁的技术策略，但是这和我国倡导构建“人类命运共同体”的核心理念相违背，也不符合“负责任大国”的国际形象和地位。我们可以从本国实践出发,拿出“中国数字税方案”，但作为数字输出国，很可能形式大于意义。更重要的，要积极主动参与到国际税收规则的制定之中，以良好的国内税制设计增强我国在全球税收治理进程中的话语权和对本国税收利益的保障。

笔者认为实现上述目标，在国际层面首先要持续推进全球共识与合作。“数字税”的实践证明，在国际税收领域，缺乏合作共识基础的方案和行动都难以实现预先的目的。数字经济背景下诸如联结度规则、利润分配规则和向市场国征税权等关键性、基础性问题，只有在包容性框架下达成共识，才能找到“不带偏见”的解决方案。因此，我国应坚持并倡导税收领域的多边主义，深度参与国际组织的税收规则制定工作，提出有利于全球数字经济发展和国际经贸关系稳定的征税方案，推动形成利益和负担合理公平分配的国际税收规则新体系。其次，充分利用开放性多边平台提出合乎本国利益的价值主张。一直以来，“数字税”全球治理的讨论都是在二十国集团（G20）主导下由OECD所发起，尽管美国极力反对“数字税”，但也提出了“营销型无形资产”提案，充分表达了自己的态度和关切。作为数字输出国，我国一方面需要发出符合自己税收利益的声音，更要充分利用“一带一路”倡议、RCEP等平台，深入推进与相关国家的税收协定谈签、涉税情报交换和相互协商机制，探索以正面清单形式规范数字产品和服务的范围，不断提升规则在制定、执行和遵守环节中的确定性，以可预见的税收确定性助力国内数字企业的海外发展战略。

国内层面，要不断优化税制设计，通过国际国内税收规则的适应性调整，避免规则制定与业务模式变化的不同步。具体而言，首先要探索完善税收联结度规则，加快调整常设机构的认定规则，扩展机构、场所的范畴，可增设虚拟主体条款，将数字经济类企业在我国因用户、市场、客户群等要素构成的经济存在纳入其中（高金平，2019）。其次，秉承“利润在经济活动发生地和价值创造地征税”的立场，探索改革跨地区征税权划分原则，赋予消费者所在地、价值创造地政府征税的权利。同时，要充分利用数字技术成果，通过加强税务部门数字化建设水平，不断提升税务机关对于数字经济的税收征管能力和手段,形成数字经济税收征管的中国经验。