刘 越

（吉林师范大学博达学院，吉林 四平 136000）

公允价值计量通常用于资产负债表日，观察当日有效市场相同或类似资产或负债的交易价格，对企业的资产或者负债进行计量。对于房地产行业来说，公允价值计量是其评估资产的常用方式。但是小城市房地产行业，因为存在市场活跃度不足，企业对公允价值的规则了解不够透彻等问题，所以，当前部分企业还存在公允价值计量会计核算、计量方法以及信息披露等方面的问题。公允价值计量存在问题，既会影响内部决策，也会影响投资人的决策。因此，小城市房地产行业规范公允价值计量模式势在必行。

一、公允价值相关理论及理论基础

1.公允价值相关理论

（1）公允价值计量

会计的计量属性总共有五种，每种计量属性的计量方式都存在一定的区别，同一时期其所计量的价值也会存在差异。但是，这几种计量属性并不存在对立的关系，他们都是特殊时期的特定产物。2014 年的新会计准则对公允价值的定义以及计量方式进行了完善，目前，公允价值计量所用的方法主要有以下几种。其一，市场法。这种方式是指在市场中，观察相同或类似的资产、负债等的价值，对企业的资产或负债的价值进行计量。在使用市场法计量时，企业以市场参与者，在出售或转移类似资产负债时，需要以付出或者能够得到的真实价值为准。其二，收益法。这种方法指的是企业将资产未来的收益变换成现值的计量方法。其三，成本法。这种方法本质上就是重置成本法，即在市场交易日重构资产所需要付出的金额。对于企业来说其计量方式一旦选定，若无特殊情况，不能更换。

（2）公允价值披露要求

针对公允价值披露，会计准则在四方面作了要求。其一，准则要求企业需要在会计期末披露出规定的项目和金额。其二，准则要求企业如实披露公允价值所属的层级，以便信息使用者据此做出正确的经济决断。其三，准则有规定，在选择输入值时，企业应该首选第一层次，但是实际计量中可能存在无法通过观察获取数据的现象，所以企业在计量时，可能存在无法获取第一层次输入值的现象。对此，准则也有规定，要求当企业选择其他层次输入值时，披露选择的原因，以及获取信息的渠道等关键信息。从而增强报表的准确性，便于信息使用时理解报表内容。其四，针对不同层次的输入值，准则也制定了明确的规则。若选择第二层次，企业不仅需要披露此种技术，还需要披露选择此技术的原因；若选择第三层次，针对估值技术、输入值信息等都要进行详细披露，此外，还需要披露估值流程、估值技术以及输入值变更的具体原因等相关信息。

2.公允价值计量的理论基础

（1）有效市场理论

若在市场中得到的价值，能够囊括市场中所有的信息，那么这个市场就是有效的。在此理论下，市场也被分为了三个层次，即强势、半强势和弱势。对于公允价值计量来说，获得最可靠数据的市场，为强势市场。强势有效市场应该包含以下四个特点：其一，经济市场的信息是公开透明的；其二，信息的获取是简单便捷，成本几乎可以忽略的；其三；同种或者同类产品在市场上交易频繁；其四，投资人具备信息整合以及反应的能力，既能够全面了解市场信息，又能随时根据市场变化作出调整。想要采用公允价值计量属性，就需要一个有效的市场，如此，企业才可以获取信息，判断资产的价值。

（2）会计目标理论

随着经济的发展与资本市场的不断壮大，传统的受托责任制已经逐渐被淘汰，因此，企业当前主要使用的是决策有用观。顾名思义，决策有用观以有用为核心，着力完善财务报表，使其能够满足财务报表使用者的需求，为他们做出正确的决策，提供有效支撑。这就要求企业财务报表既需要包含历史信息，也需要囊括未来信息，因此，公允价值计量就成为了企业首选的计量属性。

（3）全面收益理论

全面收益指的是与企业经济活动有关的全部权益变动，此观念建立在资产与负债之上，能够全面反映，企业在经济活动中所产生的资产变动额。在此理论下，企业需要记入财务报表的收益不仅应该包括本期已经实现的，还应该包括未实现但是已经确认的。针对已经确认的，但是还未实现的利得和损失，企业在计量时，需要采用公允价值计量属性，计量其现值。

二、小城市房地产行业公允价值计量模式问题分析

1.公允价值计量模式会计核算中存在的问题

会计核算中存在的问题主要有两个，即转化节点重复计算收益以及未将实际价值变动记入当期损益。会计准则规定，当房地产企业对存货或者自用房地产的性质进行更改，使其变为投资性房地产时，那么企业在资产变更当日，就需要对其公允价值进行计量。与原始成本比，若公允价值较小，则记入当期损益；若公允价值较大，则记入所得者权益。然而，小城市的房地产公司由于对公允价值了解地不够全面，所以在转换节点还存在计算方式错误的现象。房地产市场处于不断变化中，因此，投资性房地产的价值也在不变变动，为此，在每个资产负债表日，企业都应该对其进行重新计量。然而，由于财务人员数量不足，能力有限，部分房子产公司采用的是若公允价值变动不大，则不进行计量；而部分房地产公司则直接选择几年计量一次数据，这就导致企业报表混乱，难以真实反映企业投资性房地产的价值。

2.公允价值计量方法中存在的问题

虽然会计准则规定，企业在计量时应该首先选择第一层次的输入值，但是由于小城市房地产市场活跃度不足，当地产公司位于公允价值计量方式不到位，所以当前部分房地产公司在公允价值计量时，即使能在有效市场中获得价格，也选择直接采用第二或者第三层次的输入值。此外，还有部分企业对于三个层次输入值认知模式，在实际计量是张冠李戴。投资性房地产的主要价值在于出租，因此对其价值进行计量时，应该主要从出租的角度考虑，而不是从出售的角度考虑。然而，房地产企业在对投资性房地产进行计量时，却从来不考虑出租因素，这就导致公允价值丧失了准确性。

3.房地产公允价值信息披露存在的问题

根据会计准则规定，企业所披露的数据不仅应该包括财务报表，还应该囊括补充说明材料。然而在实际披露信息的过程中，小城市房地产对于准则的要求，以及披露信息的重要性了解不足，所以在实际披露过程中，房地产企业存在没有披露准则规定的全部信息、信息披露程度不足等问题。例如：根据准则规定，企业在选择计量方法时，若是不选择第一层次的输入值，就需要详细披露选择其他层次输入值的原因、过程等细节信息。然而，大部分企业都未重视这一问题，在信息披露的过程中，或是直接省略原因或者简单提及。此外，投资性房地产的来源主要是租金，租约对于房地产的评估十分重要，因此，企业披露的信息也应该包括租约等相关文件资料。虽然我国会计准则对做出了明确的要求，但是在实际披露信息过程中，大部分企业都忽略了此部分。这无疑直接影响企业信息的可靠性、全面性。

三、小城市房地产行业公允价值计量模式改进建议及启示

1.房地产公允价值计量模式会计核算改进建议

房地产公允价值计量的会计核算主要应该从两个方面进行改进，即及时确认转换差额以及按照实际变动额记入当期损益。其中及时确认转换差额，要求企业在将自用房屋或者存货转为投资性房地产时按照会计准则的规定，于项目转化当日计量公允价值，并按照公允价值与账面价值的差额，记入当期损益或者所有者权益。而按照实际变动额记入当期损益，则要求企业在每个资产负债表日都要按照交易日的公允价值，对资产的价值进行重新核算，不可以出现几年核算一次公允价值，或公允价值不超过5%时，不计入财务报表的现象。此外，公允价值的计量会被人为操控，当企业实际利润不足，想要通过财务报表来虚高利润时，就可能会操控公允价值受益，使其高于实际价值。这样财务报表所显示出的经营成果，无法真实反映企业的实际经营状况，会对信息使用者造成干扰。因此，在计量公允价值时，企业应该避免主观干预，使其公正地计量投资性房地产的真实价值。如此，方可以增加公允价值计量的可靠性、准确性，以便财务报表的使用者做出正确的决断。

2.房地产公允价值计量模式改进建议

会计准则规定企业在选择输入值时，应该优先选择第一层次，只有当无法观察到输入值时，才可以选择其他层次输入值。当前房地产市场较为活跃，虽然小城市的房地产交易量与一线城市存在较大的差距，但是想要在有效市场获得输入值，也并非一件非常困难的事。但是大部分房地产公司却直接忽略了第一层次的输入值，选择第三层次的输入值。其主要原因就是第三层次输入值由公司内容根据信息判定，相对来说此种计量模式获取信息较为简单。显然，这种公允价值计量方式是不可取的，首先其与会计准则的规定不符，其次第三层次的输入值远没有第一层次的输入值准确、可靠。因此，小城市房地产行业在选择输入值时，应该优先选择第一层次。当市场不活跃，所获取当时成交信息，无法直接作为输入值时，企业应该选择第二层次输入值；当市场极度不活跃，完全无法获得相同或类似产品交易信息时，企业才可以选择第三层次输入值。对于房地产行业来说，投资性房地产占比重较大，对此部分资产的公允价值进行评估时，企业应该将租金所获得的收益考虑在内。

3.房地产公允价值信息披露改进建议

就披露信息而言，我国会计准则对不同层次作出了不同的要求，然而在实际披露过程中，小城市房地产行业的大部分公司却并未按准则要求如实、详尽地披露信息，这就导致财务报表的准确性降低，影响投资人的决策与企业的发展。因此，企业在使用公允价值进行计量时，应该注重信息的披露，若采用第一层次，企业除披露数值，也需要披露获取信息的主要方式。若选择第二层次，企业需要披露选择此层次的详细原因，采用第三层，企业就需要详细披露估值流程、重要数据、输入值层次等全部相关信息，以满足不同信息使用者的不同要求。针对投资性房地产，由于出租情况与投资性房地产计量价值直接相关。因此，企业在披露信息时，就需要将投资性房地产的收取租金情况、租约、出租期限、承租人等相关的信息全部披露出来。

4.对政府监管部门的启示

监管部门肩负着监督企业正确使用计量模式的重任。由于企业是以营利为主，有时他们就会为了企业的利益而投机取巧，错误使用公允价值计量模式。为了避免这种情况出现，政府部门就需要研究当前小城市房地产行业在使用公允价值计量模式时存在的主要问题，并有针对性地加强监管力度。基于上述分析的问题，政府监管部门应该从确定公允价值层次选择以及规范信息披露规范性两个方面加强对小城市房地产行业的管控。对于公允价值层次选择，监管部门应该将准则细化，要求企业若能在活跃市场观察到直接的价格，就必须选择第一层次计量模式；若市场价值的参数进行了调增，或者估值技术发生了变化，此时企业就需要选择第二层次计量模式；当市场活跃度较低，无法维持正常交易，企业方可选择第三层次计量模式。针对于会计信息的披露，虽然小城市房地产行业财务报表使用者较少，但是企业也不能忽略信息的披露。当前部分企业在所披露的信息，存在不全面、准确性低等现象。据此，监管部门就需要加强管控，对企业信息披露作出明确的要求。其一，企业需要披露投资性房地产所运用的输入值层次、输入流程以及选择第二或者第三输入层次的详细原因。其二，披露投资性房地产所采用的估值技术，以及估值的流程，增加信息的透明度。其三，投资性房地产若有租约，在信息披露时，应该将租约等相关信息如实披露。

5.对企业内部管理的启示

公允价值计量模式不准确，就会对财务报表的使用者造成困扰，使其难以做出正确的决断。财务报表是企业与外界沟通的桥梁，其准确性与完整性，对于企业的发展至关重要。因此，企业在内部管理时，应该加强对公允价值计量的披露，尽可能披露多维度信息，以便财务报表的使用者全面了解企业。此外，披露信息并不意味着将所有信息不经加工，杂乱地列在财务报表中，而是要求会计人员利用专业知识以及专业能力，对信息进行整合分类，使其更为简单明了。因此，对于企业来说，招聘高素质财会人员、提高财会人员的综合能力尤为重要。小城市的房地产行业的财务人员，学历与能力都稍差通常一些，因此，他们在使用公允价值计量模式时，可能会存在一些问题。而受地域限制，房地产行业想要招聘到经验丰富、具有高级会计职称的的财会人员是非常困难的。财会人员能力不足，是企业公允价值计量模式应用存在问题的主要原因。为此，企业就需要为财务人员提供培训的机会，鼓励他们不断学习，考取更具技术含量的会计类证书。此外，企业也需要不断提升财务人员的职业道德，使其具备行业荣辱感，明白财务人员所肩负的责任。如此，企业会计人员的素质与能力才能得到大幅度提升，从而真正掌握公允价值计量模式，完整、准确地对投资性房地产进行计量与信息披露。

四、结论与展望

本文通过分析小城市房地产行业得出了，当前我国小城市房地产行业在公允价值计量的使用上还存在一些问题，而造成这些问题的主要原因包括企业财务人员的能力、素质有限、企业对公允价值认知不足，以及监管部分工作不到位等因素。为此，小城市房地产行业，就需要提高自身认知，明白公允价值计量对于房地产行业的重要性，并着重提升财务人员的综合能力。而政府部门就需要将规则细化，进行全面监测，如此房地产行业才能正视公允价值计量模式并掌握其计量方式，为财务报表使用者提供全面、准确的信息。

公允价值是世界会计行业较为看重的计量属性之一，它在国际会计准则以及我国会计准则中都占有重要地位。当前，公允价值计量属性的应用范围越来越广，已经成为了多个行业首选的计量方式。在众多行业中，房地产无疑是近些年发展较为迅猛、占资本市场份额较大的行业。现阶段，许多房地产公司都选择了上市，为此，企业就需要为财务报表的使用者提供更为准确、可靠、有价值的信息，公允价值计量无疑成为房地产行业首先的计量模式。虽然在小城市，房地产规模较小，与上市公司相差甚远，但是将企业做大做强是每个房地产公司的期望，因此，在选择计量属性时，小城市房地产行业也应该与上市公司看齐，选择计量较为准确、可靠的计量属性。虽然，与其他计量方式比，公允价值计量属性的优点较为突出，但是其在实际计量中依然存在些许不足，相信对于此种计量模式，会计准则会不断进行完善，最终使其成为应用最广的计量模式。