审计收费对注册会计师执业质量的影响研究

2021-01-02张美玲

企业改革与管理 2021年12期

张美玲

（新联谊会计师事务所（特殊普通合伙）济宁分所，山东邹城 273500）

近年来，国内会计师事务所的数量不断增多，行业总收入增长迅速。但随着会计师事务所的迅速发展，市场竞争加剧了会计师事务所之间的价格竞争。行业监管日趋严厉，惩罚力度不断加强，面对严监管、高质量、强竞争压力，会计师事务所局面被动，注册会计师执业面临考验。

注册会计师执业基础范围主要为审计业务、会计咨询和会计服务业务。不同的业务领域有相应的执业规范体系要求，其中，规范注册会计师执行审计、咨询业务，主要是由《中国注册会计师审计准则》来规范，注册会计师依照审计准则执行审计业务，执行准则要求的必要审计程序，获取充分、适当的审计证据，形成合理的审计结论，对舞弊或错误导致的重大错报以及所有重大方面，按照规定的编制基础编制提供合理保证，出具审计报告。近年来，不断爆出会计师事务所违反职业准则规则，出具不实审计报告，受到行政严厉处罚，行业乱象频生，究其原因在于“高风险低收益”，违反经济规律现象无法有效解决所致。

一、注册会计师执业质量要求

根据《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》，会计师事务所应当根据本准则制定质量控制制度，以合理保证。该准则要求会计师事务所建立正确的以质量为导向的企业文化，树立质量至上的发展意识。相对该发展理念，会计师事务所的业绩评价、薪酬及晋升制度都应以质量为标准设立，重视质量为导向制度的资源、政策和程序的充分性、保障性，从而极大程度控制重商业利益轻业务质量事件的发生。

会计师事务所及其人员要重视职业道德规范的要求，职业中遵守客观、公正的原则，保持应有的关注和专业胜任能力，并对执业过程中获知的各类信息保密，签订保密协议。会计师事务所人员执业应保持独立性，关注客户是否诚信、执业所具备的专业胜任能力、必要素质、人员配备、时间充足以及需要的其他资源，项目过程及事后的质量控制复核，确保执业质量在可控范围内。

二、注册会计师执业质量现状

执业质量是会计师事务所的核心竞争力，是注册会计师行业存在的前提，是以专业基础维护公众利益和诚信义务。审计准则要求会计师事务所应当树立质量至上的意识，建立以质量为导向的业绩评价、工薪及晋升的政策和程序。但会计师事务所又属于自负盈亏的企业实体，企业目标是追求利润最大化。目前会计师事务所的工资薪酬基本为底薪加提成，提成一般与审计项目收费直接挂钩，这就导致注册会计师难以不关注审计收费。

（一）执业环境恶劣，行业竞争激烈

我国会计师事务所发展不均衡，大多数规模较小、业务模式单一。审计、咨询等业务市场仍处于买方市场，受制于各服务公司选择，自主选择能力较弱。激烈的市场环境竞争，导致各会计师事务所议价能力不足，盈利能力压力巨大。各会计师事务所生存环境艰难，必然导致易被经济利益趋势。会计师事务所不是非营利机构，没有后盾支持，当会计师事务所追求自身利润最大化的行为与执业质量发生冲突时，要求营利组织的会计师事务所为了维护会计信息的真实性，从而牺牲自身利益是否过于苛刻。

（二）审计服务需求与供给匹配度低

目前，国内会计师事务所传统审计业务占比过大，高端业务发展不足。传统审计业务多基于传统商业氛围、证券市场监管模式（核准制），企业本身缺少需求，很多限于行政规定而必须出具审计报告，除了价格外对服务质量基本没有太多要求。低端业务占据市场，高端业务需求和供给难以匹配。大部分企业和投资者有实际需求，但难以表述自己需要的产品，也不能辨别会计师的能力经验是否可以满足企业需求。大部分会计师机构水平不够，缺乏审计以外的业务经验，不能理解客户的需求，也不能提供契合需求的定制化产品。只有少数消费者和少数会计师事务所能在服务市场顺利对接。

（三）审计收费缺少行业管控

审计服务的收费与审计质量关系极为复杂，过高的审计收费可能源于审计师增加审计程序，保持更高执业谨慎的结果，也有可能是审计师承担高风险而收取补偿金；而过低的审计收费可能是审计师为了争揽客户，也可能是审计师未执行必要审计程序而愿意接受的价格。2010年国家发展改革委、财政部关于印发《会计师事务所服务收费管理办法》的通知（发改价格[2010]196号），但是行业服务收费价格发挥效果较差，行业管控缺失导致管理办法形同虚设。

（四）会计师事务所人力资本与审计定价背离，人才流失严重

事务所是专业性很强的知识型组织，具备专业胜任能力的高素质人才是其核心竞争力，Brocheler等人（2004）指出，会计师事务所的业务绩效与事务所的整体受教育水平呈显著正相关关系，这一关系从事务所设立到存续发展都成立。会计师事务所绩效和效率的提升与注册会计师的整体学历提升正相关，而注册会计师的整体学历提升必然导致该群体在工作前投入更多的时间和成本去接受教育和接受技能训练，这也必然导致注册会计师群体对薪资有更高的期望，要求有更高的资本回报。会计师事务所从生存、发展、价值创造等角度，也更希望获得高级人才，也倾向于为高学历注册会计师群体提供更高的薪资来招揽人才，这就必然导致更高的审计定价。

审计定价受制于市场需求要素与供给要素博弈的动态平衡。审计供给要素包含了审计风险因素、资源的配备、工作量估算，以及事务所的议价能力等。审计需求因素主要来自客户的需求动机，例如：客户意愿、代理成本、信号传递以及费用管控成本等。而我国审计服务的低匹配度、买方市场，激烈的行业内部竞争，导致事务所的议价能力处于劣势，低价格竞争导致会计师事务所难以提供高回报留住高学历水平注册会计师，事务所人才流失现象严重，新形势下的“用工荒”遍布各事务所。

（五）审计难保“独立性”，制约执业质量

理论上会计师事务所的委托人为公司的股东及资产所有者，实际操作中委托人一般为公司的管理层，他们是会计师事务所选聘、续聘、决定审计费用的实际控制人。形成了事实上的被审计单位与会计师事务所的合作关系，会计师事务所依赖被审计单位管理层生存发展，经济上缺乏独立性，受制客户，当审计报告难以满足被审计单位实际需求，客户以解除合作为胁持要求修改报告，注册会计师处境艰难，何以自处。

三、建议

（一）建立有序的审计服务市场，改善注册会计师执业环境

建立合理的市场准入机制，规范执业环境，坚决整治依靠低价竞争的事务所，净化会计师事务所的执业环境。强化会计师事务所的独立性以及盈利能力，建立切实有效规范的市场竞争机制。打破地区封锁和部门垄断，发挥市场竞争主动性，净化职业环境，实现公平竞争。

（二）规范和提高审计服务费用和监管服务收费

会计师事务所核心竞争力是“高素质人才”，高素质人才决定着事务所的执业质量，高素质人才倾向于要求更高的资本回报，高质量必然要求高回报。强化行业监管主导地位，建立行业质量及收费预警体系，防范和化解执业隐患，改革现行的管理体制，采用同业互查机制，完善行业举报制度，动员社会各界力量对行业质量及收费实行监管。

（三）不断修订完善行业质量准则

2020年以来，国务院、国资委、财政部、银保监会等监管机构先后下文，要求加强会计师事务所执业质量管理，切实提高包括上市公司在内的公众利益实体的审计质量。证监会和交易所则发布或修订和关于首次公开发行审核的相关监管要求，强化了对资金流水核查和信息系统测试的要求。

在注册会计师职业准则方面，中注协先后发布了修订后的《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》等三项质量管理准则和《中国注册会计师职业道德守则（2020）》，前者提出事务所应采用风险导向的质量管理新方法，运用内部控制理论，建立健全并有效运行全事务所统一的质量管理体系等多项要求；后者完善了职业道德概念框架，并细化了对“礼品及款待”、长期审计某一客户、关键审计合伙人任职及冷却期、为审计客户提供非鉴证服务等与独立性管理相关的规定。为了应对新冠肺炎疫情对审计工作的影响，确保审计质量，中注协还制定了《中国注册会计师协会关于在新冠肺炎疫情下执行审计工作的指导意见》，提示重点关注新冠肺炎疫情对持续经营能力评估的影响以及远程执行审计工作方式时的注意事项。审计质量的监管日益严厉，这对于规范行业收费乱象，起到了一定的警示作用。