赵欢欢

摘要：经济的发展所带来的一系列问题日益显现，其中经济发展转型引起的财务问题也日渐显露。企业作为经济的重要载体，有义务和责任在經济转型时仍然真实、可靠、合理的披露企业的财务信息。财务造假又称为财务舞弊，是许多企业为了虚增利润以吸引公众投资或者逃避纳税所常用的违规手法。财务造假不仅会给投资者带来损失，严重的还会扰乱市场经济的平稳运行。本文就近期曝光的K药业的财务问题而进行分析探讨。

关键词：K药业；财务造假；信息披露；审计

一、案件回顾

（一）公司背景

K药业股份有限公司是一家成立于 1997年以生产销售中药饮片、中药材、药品和医疗器械为主的大型民营企业。并于2001年在上海证券交易所成功上市。K药业在广东省创立，随着经济发展，K药业的经营范围不断扩大，知名度不断提高。

（二）证监会立案调查

K药业在2018年12月28日收到证监会立案调查通知，紧接着K在出具2018年年报时就对2017年的财务报告进行了差错调整。本次会计差错调整涉及科目多、金额大，引起业内人士的广泛关注。在对2017年的会计差错调整中，仅货币资金就调减了近300亿元人民币，如此便于计量和记录的科目有这么大的差错调整不禁让人感到哗然。

二、数据分析

（一）会计差错调整分析（见表1）

会计差错是指企业在确认、计量、记录等出现的错误。一般这种差错存在于复杂的计算和摊销之中，会计差错较大的可能会影响到信息使用者的决策。而会计舞弊则是企业的管理层为了掩饰企业经营不善等问题采取篡改财务数据、粉饰等行为，通过违反法律法规的造假手段来实现不正当的利益收入，这种行为严重导致会计信息失真。

上表是K药业2018年报中对2017年的会计差错调整。从中可以看出，其中货币资金多计近300亿，而存货少计195亿多，营业收入多计89亿，在建工程少计6亿多。各类现金的收入和支付都有调整，这说明存在着不同的差错。现金流量在未更正前多计100多亿，速动比率因此较高，营造出企业资金流转速度快，经营良好的假象。营业收入的多计影响到利润，导致利润虚增。从K药业公布的差错来看，货币资金应该是较为简单计算记录的项目，这样的报表项目竟然有近300亿的差错，不禁让人怀疑是否存在着舞弊情况。

（二）审计费用分析

K药业在2017年度审计报告中被出具的是标准无保留审计意见，而在2018年度的调整事项中有众多的差错调整，这些差错很多并非涉及复杂的摊销、计提、计量等，而在2017年的审计过程中却并未发现有任何异常，这有点令人难以理解。2001年至2017年K药业都是由同一家会计师事务所进行审计的，审计费用如表2：

以上显示2009-2018年，K药业的审计收费是逐年递增，签字会计师也未作重大变动，近十年的签字会计师主要有三位。而K的审计费用在与行业平均水平相比属于较高的，这不禁让人怀疑该公司存在着审计意见购买行为。在2018年的审计中，审计师形成保留审计意见的基础上陈述到：因K药业收到证监会立案调查通知，审计无法确定立案调查对2018年财务报表整体影响程度，因此出具保留意见。这说明审计可能缺乏独立判断能力和专业素养，2017年的如此重大“差错”未发现，而对2018年的审计意见的形成不是审计出的具体差错，而是根据外界的立案调查出具的，K药业的审计质量令人难以信服。

三、造假手段以及造假原因

（一）造假手段

1.伪造银行业务回单和对账单

K药业使用虚假银行业务回单和对账单虚增存款。随着科技的发展，网上支付方式越来越频繁的被利用。银行对账单也有了其获得的新方式，一般而言，银行对账单如今都是业务人员自己自行在打印机上进行打印，一项业务可以在客户端无限制的打印银行业务回单和对账单。这就给造假银行单的不法行为带来很大的便利，造假人员可以在虚构的业务后面放这些多打印出的单据。同时因为打印出的单据多为黑白印章，造假也容易许多，假造的银行单据稍微修图改造即可造出。K药业造假人员伪造单据虚增银行存款，凭空造出近300亿货币资金。

2.虚增收入

通过伪造业务收入凭证虚增收入。与伪造银行存单对应的是K药业虚增收入，在2018年的调整事项里营业收入调减89亿，如果是会计差错，如此简单明了审计未发现，只能是相关人员蓄意造假掩饰，财务人员通过伪造业务凭证虚增收入。

3.买卖股票

K药业在公告上说，公司与相关关联方存在88.79亿元的资金往来，该资金被关联方用于购买公司股票。而根据数据显示，K药业在2016年6月之后并未增发股票，这些资金的用处只能是购买来自二级市场的股票，这就意味着K涉嫌买卖、操纵股价，内部人员买卖股票，哄抬股价，从中渔利。K药业自从2016年起便一直处于震荡上行中，从2016年1月的低点12元，上涨至2018年5月的高点28.25元。而这期间正是K实业、前十大股东等频繁买卖K药业股票的时间。

（二）造假原因

1.利益驱使

造假收益大于造假成本，这是公司造假的主要动机。虚增收入、多报利润虽然表面上要多缴税，但是对于上市公司来说，在市盈率的乘数效应下，这无疑会增加公司市值，使得股份上扬，企业就会获得更多的债务和股权融资，不法分子就会从中渔利。而现下我国对于造假的惩罚力度之低，使得造假人员甘愿冒险进行造假，即使被查，企业所得到的惩罚远小于所获得的不法收益。

2.审计串通舞弊

造假公司能肆无忌惮的进行上百亿的造假还得力于对其进行审计的正中珠江事务所对其财务状况的掩护。正中珠江事务所连续10年对该公司的审计并未发现财务问题，300亿的现金蒸发归结为会计差错的说法无法令人信服。即便是会计差错，审计过程中一定会发现重大差错，而该事务所依然未出具保留审计意见，说明事务所参与本次财务造假案，从中获取不正当利益。

四、K药业案件带来的启示

（一）加强会计人員职业素养

财务造假案会计人员起到了很大的作用。会计人员在高层领导威逼或者利诱之下，作出违反职业操守的行为是屡见不鲜的。如果企业缺少为其造假的专业人员，那么企业财务造假就存在一定难度。如今人们诚信意识淡薄，职业素养低下，都成为被领导利用、作出违法行为的原因。会计人员专业素质低下、业务水平差，这也是高管指示其造假的一方面原因。业务水平低的会计相关人员比较好操控，有助于高管进行造假。

（二）内部控制机制应进一步完善

上市公司内部控制应进一步加强，公司重大的会计差错在一个完善的内控机制中应是较为容易发现的，此次事件中可以看出K药业的内控机制几乎未起到作用。或者说高层领导在企业一手遮天，谋取私利。公司的内部控制是否完善有效关系到企业的长远发展，如果内控失效，企业问题的暴露只是时间的问题，企业想长久发展下去是很困难的。因此，在发展的同时，上市公司一定要重视内部控制的建设和执行，这样才有利于企业的可持续发展。

（三）审计应保持独立性，轮换制度进一步优化

独立性是审计的灵魂，保持独立性是任何一个审计师必须具备的基本职业道德。审计独立性不仅仅是审计师独立，还应该有机构独立、经费独立。审计的独立性要求审计工作人员有职业操守，坚持客观独立，同时相关的制度设计也应该建立起来，通过遵守制度，让普通人成为坚持独立性的优秀专业人士。上市公司的审计师有轮换机制，但是轮换的不是事务所而是审计师，一般是五年一轮换。这种只换审计师不换事务所的审计轮换机制存在着舞弊的隐患，会计师和审计师一般不会主动造假，造假大多情况下来自上级领导的压力，或因某些共同的非法利益。审计轮换制度应该进一步优化，事务所也应该更换，尽量避免上市公司管理层和事务所的管理层徇私舞弊。

（四）相关监管部门应加大监管力度

相关部门应该加大监管力度，尤其对虚假陈述的上市公司应该严惩不贷。相比较于国外对于造假的上市公司假一罚三惩罚力度，我国对企业造假行为惩罚较轻。造假成本低，即使被发现造假所受到的处罚远小于造假带来的非法利益，因此对上市公司起到的震慑作用较小。提高违法犯罪成本，对企业有警示作用。同时应该引导企业和事务所遵纪守法，政府监督有力的话，会促使各界警钟长鸣。财

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