姜艳

摘要：在市场多元化发展的背景下，企业内外部存在的潜在风险在逐渐增加，审计报告的使用范围与频率也在不断扩展，企业对审计工作越来越重视，目前最常用的审计方式是内部控制审计和财务报表审计。两种审计方式的侧重点不同，但是，在审计目标、模式、流程、内容等方面存在很多相似之处，且两者之间的联系较强，这为整合审计提供了可行性。同时，整合审计也具有较强的现实必要性，如果两者分别审计，不仅增加了审计成本，而且也不利于审计质量的提升。为了促进审计效率与质量的提升，有效完善内部控制制度，需要从整合审计的可行性分析入手，构建健全的整合审计流程框架，从规范建设、人才培养、信息化管理等方面入手，促进整合审计的发展。

关键词：内部控制审计；财务报表审计；整合；策略

一、内控审计与财务报表审计的整合概述

（一）内部控制审计

企业委托会计事务所审计自身某一时期内部控制的有效性，并出具审计报告的审计方式就是内部控制审计。企业是否存在与财务报告不相关的内部控制重大缺陷，是会计事务所在开展内部控制审计时需要重点关注的内容，如果存在就需要及时披露，以保证企业及时弥补这一缺陷。

（二）财务报表审计

会计事务所运用科学的审计手段对财务报表是否符合财务报告编制基础而提出的审计意见就是财务报表审计。会计事务所对财务报表的审计需要从业人员严格遵循审计程序，在审计时需要取得充分的审计证据[1]。财务报表审计的目的是有效提升财务信息可信度，降低财务信息风险，增强使用者对财务报表的依赖度。

（三）内控审计与财务报表审计整合

内控审计与财务报表整合审计是企业委托同一会计事务所对企业的内部控制与财务报表进行分别审计，在审计过程中，基于计划、实行等工作流程将两者进行有效融合，科学合理的进行分析，有效提升审计工作效率与质量。在整合审计中需要恰当、全面地搜集证据，支持内部控制有效性的审计[2]。同时，还要获得适当而充分的证据，使财务报表审计的数据可靠，有效地评估财务风险，为财务报告使用者提供决策参考。

二、整合审计的意义

（一）有助于内部控制制度的完善

我国的企业制度随着经济的发展不断的进行着变革，目前企业贯彻的是现代企业管理制度，但是由于经验不足，企业在制度建设与实际经营管理中还存在很多问题，尤其是内部控制层面。很多企业的领导没有认识到内部控制的重要性，也没有在企业管理中加强内部控制建設，导致企业的内部控制环境不完善，内部控制活动无法实施，这就导致企业面临的风险越来越多，企业的可持续发展也受到了不利影响。鉴于以上情况，有些企业通过全面了解内部控制理论与实践知识，认识到了内部控制在企业发展中的重要性，建立了内部控制制度，也推出了内部控制审计政策，将财务报表审计业务与内部控制审计业务进行了具体融合，促使企业的内部控制制度与流程不断完善，使企业的经营管理质量得到了有效提升[3]。在整合审计过程中企业需要将内部控制审计与财务报表审计放在同等重要的位置上，确定整合审计目标，对企业的内控环境、制度、具体业务流程等进行充分了解，从具体的业务流程进行整合审计。以销售业务整合审计为例，销售部门需要收集客户信息、需求，并对这些信息进行整合，经整合后的信息传递到研发部门，研发部门经过分析，确立研发方案，并交客户确认，然后将订单移交生产管理部门，生产部门需要与业务、财务部门沟通，由财务人员打印出货单，再由业务人员进行确认，仓库部门发货，客户收到货物后在送货单上签字，财务部门依据发货通知单对账，财务人员与业务人员分别完成出货、签字、对账、开具发票等工作。在整合审计过程中，企业可以根据业务流程的推进，进行具体环节的财务与内控审计，而不需要分别进行财务报表与内控审计。

（二）有助于审计工作质量的改进

内部控制审计与财务报表审计之间有许多联系之处，企业加强内部控制审计可以促进财务报表审计质量的提升。内部控制审计主要审计企业的内控设计与运行缺陷，并对缺陷的原因进行分析，提出改进意见，使企业内部控制的有效性得到提升。内部控制审计可以促进企业整体运行情况的完善，而财务报表则是对企业的财务与经营状况进行审计，可以促进财务管理水平的提升，两者的整合对企业的长远发展具有积极意义[4]。例如，汽车企业在开展实质性财务报表审计之前，需要对企业的内部控制工作进行评价，如果财务报表审计与内部控制审计无法有效配合，整合审计的详细程度与准确程度都会受到影响，审计工作的质量就会下降。整合审计之前，需要进行审计规划，制定合理的审计程序，选择合适的审计方法，对审计范围与内容进行妥善安排，确保审计工作顺利开展。

（三）有助于审计工作效率的提升

财务报表审计与内部控制审计在审计内容上有许多相似的内容，在审计流程设置、审计方法选择等方面也会存在重叠或交叉的部分，如果将两项审计工作分开进行，就会增加审计成本，浪费审计资源，也增加了审计工作人员的负担，审计效率就会下降。所以需要对审计内容进行整合，制定规范合理的审计流程，科学地分配审计资源，使审计成本得到有效降低，使审计工作效率得到较大提升[5]。

三、整合审计的策略

（一）详细分析整合审计的可行性

财务报表审计的发展时间较长，而内部控制审计还属于新兴的审计业务，两者在范围、内容、方法、程序等方面都具有很多相似之处，这是整合审计能够实施的最重要基础。同时，两者之间的连通点就是整合审计的重点，两种审计方式的整合可以使审计环节全方位、深层次的联系在一起，使审计的服务与监督职能得到充分发挥。

从审计目标来看，内控审计与财务报表审计具有一致性。内控审计是通过审计使企业的经营、资产管理等具体工作环节正常运行，确保经营管理各环节不出问题，使企业的资源得到充分利用，有效降低经营管理过程中的风险。财务报表审计主要审计的是财务方面的内容，然而，企业的财务活动贯穿于经营管理活动的各个方面，因此，财务报表审计的目标就是需要确保财务安全、真实，这与内控审计的目的是一致的。以汽车行业为例，汽车流通巨头庞大集团，自2018年全面爆发资金危机以来，集团的发展情况迅速恶化，今年5月已经提交破产重组申请，从中可以看出，车市的寒冬已经来临，经销商会首当其冲受到冲击，目前已经有很多汽车4S店处于关停状态。在此背景下，汽车企业的发展会面临更多风险，企业需要加强内部审计，而内控审计与财务报表审计在防范风险方面具有积极作用，两者的目标具有一致性，加强整合审计具有可行性。

从审计模式来看，内控审计与财务报表审计的模式基本相同。财务报表审计主要以风险主导的形式自上而下开展工作，在审计工作中以风险评估为出发点，主要剖析影响风险的各项因素，经过分析企业可以确定财务报表审计的风险范围，为具体报表的审计提供基础[6]。内控审计主要是检测内控实施的风险，通过对风险的检测了解企业的财务状况和运营成果，以此来确定内控审计方法，推进审计活动的实施。

从审计流程来看，内控审计与财务报表审计之间具有关联性。财务报表审计可以为内控审计的流程设计提供指导，企业内部财务审计流程可以及时发现内控建设与内控实施中的不足，为内控审计的改善提供支持。而内控审计中的重点业务审计可以发现财务方面的问题，这可以为财务报表审计提供帮助。从具体的审计执行流程来看，两者可以互相关联，互为基础，这也是整合审计的重要条件。

（二）积极构建整合审计流程框架

企业在明确了整合审计的可行性后，需要根据内控审计与财务报表审计的共同点构建整合审计流程框架，为整合审计的顺利开展提供指导与支持。在构建整合审计框架时，需要以风险为导向，建立统一的风险评估机制，科学合理地规划整合审计的范围、内容、流程等，尽可能减少审计人员的重复，提高审计工作的效率与效果，促进审计目标的实现。2018年很多汽车企业出现了利润下滑亏损等，尤其是经销商集团的生存与发展压力非常大，在此背景下，B汽车集团必须在整合审计准备阶段，加强风险评估。

在构建整合审计流程框架的准备阶段，需要对整合审计的范围与具体业务进行分析，积极与相关工作人员进行沟通，统一各方面的审计意见，使整合审计充分考虑到各方面的意见。在准备阶段，需要从整合资源、降低成本的目的出发，尽可能地安排同一项目组来进行审计工作，还要选择综合能力较强的审计人员开展审计工作。

B企业在整合审计过程中，首先明确了整合审计目标是降低企业的审计成本，提高审计效率与质量。工作人员通过对现状的分析将整合审计的流程设计重点放在实务操作层面。其次，B企业构建了整合审计的总体思路：采用集中与分散相结合的方式，前移审计程序，将分散测试作为主要工作内容，分散测试内控中面临的各种风险，事后集中测试为辅助内容，集中评估财务风险，对内控项目进行跟踪审计。在具体审计工作中，内控审计与财务报表审计在流程上可以互相參照，审计单位可以从具体的业务流程出发，不断规范整合审计工作。要想实现这一目的，还需要对整合审计的关键整合点进行深入分析，这也是构建整合审计流程框架的重要工作内容。

为了使整合审计的审计证据更加充分，在实际确定整合时间时，可以从基准日之前的一段时间开始，审计程序的设计也可以从该时间点开始，这样可以使整合审计覆盖较长时间，获得的审计证据也就更加充分。风险评估是内控审计与财务报表审计程序都包括的重要内容，在整合审计流程框架构建中，B企业充分考虑了风险评估流程的整合，财务报表审计流程中，主要运用的是风险评估程序的结果，而内控审计中风险评估则是主要的审计内容。因此，在整合审计流程中，内控审计中的风险评估程序需要设计在财务报表内控审计的风险评估程序前，使内控审计的风险评估结果为财务报表审计提供支持。

控制测试也是整合审计流程的关键点，财务报表审计中不一定需要控制测试，而在内控审计中控制测试则是不可或缺的。从控制测试的样本区间与样本量来看，财务报表审计所需的样本区间较小，样本量较少，而内控测试的样本区间较大，样本量较多，在整合审计中，可以对财务报表审计的样本量进行扩充，缩减内控审计的样本区间，使控制测试程序满足整合审计的实际需求。舞弊事件是内控审计与财务报表审计都需要重点关注的问题，审计人员需要保持谨慎与怀疑的态度，对工作有强烈的责任心，重点分析财务报表中的重大错报风险，对于由舞弊引起的重大风险进行重点分析，促使企业从内部控制制度建设等方面入手，有效降低舞弊事件的发生概率。从财务报表审计中可以发现舞弊事件，从内控审计中可以预测当前的内控设计能否有效预防舞弊事件的发生。因此，在整合审计流程设计中，内控审计需要用到财务报表审计的结果，两者在流程上可以衔接。

B汽车集团整合审计目标就是对财务报表的真实性、公允性与内部控制的有效性发表审计意见，而审计内容则包括财务状况、现金流量、经营成果、内控制度等。在具体实施整合审计时，企业需要首先确实审计时间，统筹审计资源。B汽车集团的盈利水平稳定，因此，可以将经常性业务税前利润作为审计参考，确定审计重要性水平。同时，企业需要对审计环境进行分析，对行业发展情况、法律、监管环境、内部控制环境进行了解，识别高风险领域，重点关注存货、生产、销售等环节。

（三）加强整合审计工作规范建设

由于企业对审计工作的认识不断提升，企业管理者对审计工作的重视程度不断增强，整合审计在企业审计工作中越来越受欢迎。当前很多行业在审计工作过程中都选择整合审计模式，但是，由于缺乏实践经验与详细的工作规范的指导，导致整合审计在实际应用中还存在很多问题，这对整合审计质量的提升非常不利。因此，企业与审计单位需要共同努力，详细分析整合审计在理论层面与实践层面的问题，以及问题存在的原因，通过完善整合审计理论与制度，加强整合审计规范建设，为整合审计工作的开展制定规范的指导制度与细则，促进整合审计工作的具体开展。不同的行业与企业也需要根据自身的特点，制定整合审计工作的具体实施方案，对整合审计的范围、内容、方法、程序等进行详细规定，为审计工作人员提供具体的工作指导，使审计工作高效、有序的开展。以汽车4S店为例，其经营活动复杂，包含了汽车销售、零配件销售、信息反馈等，由于业务比较分散，4S店的审计工作也比较分散，无法找出其中存在的关键风险点，也就不能进行有效的风险防范。因此，企业需要积极推进整合审计，不断优化内部控制制度，根据经营活动，建立规范的整合审计流程。在整合审计中，审计人员需要对挂账的应收账款、索赔、保险等真实性进行审计，对业务结账成本的正确性进行检查，对售后与维修服务的真实情况进行分析，通过这些具体审计分析，发现审计工作中存在的问题，以及整合审计的缺陷，不断推进整合审计的规范化建设。

（四）提升审计工作人员综合素质

审计工作人员是整合审计业务的具体操作者，如果审计工作人员的综合素质与专业能力参差不齐，将会严重影响审计工作的质量，这也对企业的内部控制与财务工作质量的提升不利，对企业的长远发展产生不利影响。审计工作人员会参与审计工作的所有环节与全部过程，如果审计工作人员的专业素质不高，就会导致某项具体审计环节的工作内容出现问题，进而对其他审计工作产生影响，导致整合审计的整体质量存在问题。因此，在整合审计开展前，需要对审计工作人员的素质与能力进行全面评估，将审计工作人员分成不同的小组，使不同审计工作人员的优势得到充分发挥。同时，整合审计需要大量熟悉多个审计领域的工作人员，因此，企业需要对审计工作人员加强培训，邀请专业人士来企业对员工进行集中式培训，或者外派企业员工参加培训等，使审计工作人员了解更多的审计知识，可以结合市场发展情况不断完善自己的审计方法。审计工作人员之间也需要互相交流、学习，在这一过程中不断弥补自己的不足，提高自己对审计工作的认知，积累更多的整合审计工作经验，使整合审计工作能力得到提升。审计工作人员自身也应该积极利用各种平台，学习不同审计领域的内容，根据自己的实际情况作出相应的调整，不断提升自身的综合素质，提高自己的专业能力。企业自身也需要根据审计工作需求，积极引进综合素质高、专业能力强的审计人才。在招聘人才的时候，对面试者的业务能力、工作态度、性格特征等进行综合考量，充实整合审计人才队伍，为整合审计质量提升储备更多优秀人才。

（五）强化信息化管理

随着信息化的发展，越来越多的企业在经营管理中运用了信息技术与信息化的管理方式，企业加强信息化建设对经营管理质量的提升具有积极意义。在整合审计业务中，企业也需要积极运用信息技术与信息化管理方式，这可以加强审计证据的传递与共享，使整合审计的资源得到合理运用，整合审计的效率也可以得到提升。企业可以運用信息化管理，对整合审计细节进行规划设计，对审计流程进行规范，并利用信息技术将业务流与审批流进行整合，使审计工作保持一致性与合理性，使审计成本得到有效控制。利用信息化管理系统，企业的各项信息都可以在信息系统中进行查询、检索，整合审计工作的效率也会因此得到提升。

四、结束语

内部控制审计与财务报表审计的整合可以使审计资源得到合理利用，对降低审计成本具有重要作用，在整合审计过程中，两者可以互相验证，审计证据可以互相对照。审计工作的质量与效率也会得到逐步提升，企业的财务风险、内控风险等都可以得到有效控制，整合审计也可以避免重复工作，可以使审计证据的利用率得到提升。财

参考文献：

[1]印执.内部控制审计与财务报表审计的整合探讨[J].现代经济信息，2017（22）：157-158.

[2]王传敏.内部控制审计与财务报表审计的整合研究[J].财会学习，2018，No.195 （21）：152+154.

[3]简逸蓉.企业财务报表与内部控制整合审计探析[D].江西财经大学，2017.

[4]吕玲洁.内部控制审计与财务报表审计的整合[J].商场现代化，2017 （10）：220-221.

[5]严品.论内部控制审计与财务报表审计的整合[J].中国乡镇企业会计，2017（9）：199-200.

[6]于诗雨，耿慧敏.浅谈内部控制审计与财务报表审计的关系[J].中国商论，2017 （07）：122-123.