何利 范振林 沈镭 陶建格

【摘要】在社会主义市场经济制度下， 传统的矿产资源统计制度已经不能满足矿产资源资产精细化管理的需要， 不能发挥市场在自然资源配置中的基础性作用， 为此有必要深入开展矿产资源资产核算研究。 在国内外矿产资源资产核算相关研究与实践进展综述基础上， 基于矿产资源的自然资源属性和社会资产属性进行核算逻辑、前提和要素研究， 还设计了矿产资源资产核算的账户与结构、核算过程与报表结构和基本框架， 并以ZJ市高岭土为例进行案例分析。 核算过程保证了结果的科学性和有效性， 核算结果信息能够满足核算目的和要求。

【关键词】矿产资源;资产核算;资源租金;报告

【中图分类号】 F416.1     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）20-0062-8

自然资源可持续投入和环境支持是经济社会发展的物质基础。 随着资源约束和环境问题的凸显， 资源安全与可持续性供给成为人与自然关系的重要命题; 矿产资源作为重要的自然资源， 其在人类经济社会发展过程中一直发挥着重要作用， 是市场经济活动必需的生产要素。 在市场经济和全球化社会环境下， 矿产资源的经济性使得矿产资源开发加剧， 关键矿产资源的保障能力下降， 矿产资源开发利用已成为国家安全、国际发展博弈的重要领域。 随着我国经济社会的快速发展， 矿产资源短缺已成为制约生态文明建设的重要瓶颈之一。 开展矿产资源资产核算， 加强矿产资源资产核算相关理论与实践研究， 实施矿产资源精细化管理是生态文明建设的需要。

十八届三中全会以来， 相关学者针对矿产资源资产核算开展了富有成效的研究， 对准确掌握我国矿产资源家底， 实施矿产资源资产化管理和领导干部离任的自然资源考核与审计， 保障我国关键矿产资源的安全供给， 完善矿产资源开发利用制度， 实施矿产资源资产精细化管理具有重要意义。

一、文献综述

（一）矿产资源资产核算概述

1. 矿产资源资产核算已经成为国民经济核算体系（SNA）的重要组成部分。 联合国于1953年制定公布的《国民经济核算体系和辅助系统表》标志着SNA的开始， 目前已经成为主要的国际核算体系。 随着可持续发展和资源环境问题日益受到关注， 资源环境问题的核算开始逐步纳入国民经济核算。 在SNA1993中， 环境成本成为GDP核算的内容， 自然资源还没有被纳入GDP核算; 在SNA2008中， 已将自然资源资产核算纳入SNA核算体系， 矿产和能源储备是自然资源资产的重要项目。 在核算范围上， SNA2008中核算的矿产资源资产是已经探明的、具有经济可开采条件的地下资源， 如能源矿物、金属矿物和非金属矿物。 在资产核算账户的设置上， SNA2008设置资产账户和积累账户， 用资产账户记录其存量， 用积累账户核算流量， 记录矿产资源资产形成、开采、使用储量及其变化。 SNA2008不研究矿产资源在经济体内部的流转。

2. 环境经济综合核算体系（SEEA）与矿产资源资产核算。 20世纪70年代， 国际社会日益关注资源环境问题， 联合国和世界银行推动了一系列关于资源资产核算的理论和实践研究。 1993年， 联合国统计司发布了SEEA1993， 建立了环境核算体系， 经济合作与发展组织（OECD）的国家基于SEEA1993开展了各国的资源环境核算实践。 在相关理论研究和实践总结的基础上， 联合国先后发布了SEEA2003和SEEA2012， 进一步完善了资源环境核算体系[1] 。

在SEEA2012中， 矿产资源资产属于环境资产， 在环境资产下设置“矿产和能源资源”资产账户， 核算已经探明的、具有商业开采价值的矿产资源。 核算的分类账户包括煤炭和泥炭资源、天然气资源、石油资源、非金属矿物和金属矿物， 设置其存量账户、实物量账户和价值量账户， 通过“期初存量+存量增加=存量减少+期末存量”进行核算。 价值核算方法主要采用“资源租金”方法。

3. 国外矿产资源资产核算实践。 具体见表1。

（二）我国自然资源资产核算相关理论与实践

1. 国内相关理论研究。 许家林[2] 较早地从会计学角度研究自然资源微观核算技术及方法在资源的形成、开发、配置、运用、储存、保护、综合利用和再生各个阶段的经济效益核算理论问题。 十八届三中全会以来， 众多学者开展自然资源资产核算与报告编制研究， 取得了丰富的研究成果。 在报表编制框架、内容结构、计量方法上， 耿建新[3] 、封志明等[4] 、季曦等[5] 、范振林[6] 、沈镭等[7] 开展了相关研究， 但目前还存在较多争议。 在矿产资源资产核算方面， 季曦等[8] 在环境经济综合核算体系的基礎上， 提出了矿产资源资产负债表编制的技术框架， 并以矿产资源资产中的单项资源石油为例编制了石油资源资产负债表[9] 。 范振林等[10] 结合矿产资源储量、矿业权出让、收益和生态修复治理等， 提出了矿产资源资产负债表编制框架和计量方法， 对能源资产、矿产资源资产价值核算与参数估计开展了深入研究。

2. 相关实践工作进展。 近年来， 我国不断推进自然资源资产核算工作， 科学研究和实践均取得了较多成果， 但目前对于自然资源资产核算框架、核算标准与方法等均存在较多分歧。 2013年党的十八届三中全会报告提出“探索编制自然资源资产负债表”， 还提出“开展领导干部自然资源资产离任审计”; 2015年， 中共中央、国务院印发《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》; 2016年， 国务院印发《关于全民所有自然资源资产有偿使用制度改革的指导意见》; 2017年， 中共中央、国务院印发《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》。 2017年， 中共中央印发《关于建立国务院向全国人大常委会报告国有资产管理情况制度的意见》; 2019年， 中共中央、国务院印发的《关于统筹推进自然资源资产产权制度改革的指导意见》提出：“研究建立自然资源资产核算评价制度， 开展实物量统计， 探索价值量核算。 ”

（三）文献综述

在国外， 较多国家的自然资源资产核算理论与实践以SEEA2012为基础， 在环境资产核算框架指导下开展研究和管理工作。 国外的矿产资源资产核算账户设置基本是在SEEA2012“能源和矿产资源”账户的基础上分类设置， 其价值量计量方法采用“资源租金”计量， 对于部分商业市场不充分的矿产资源价值计量没有明确统一的计量方法。 在核算实践上， 部分国家基于“资源租金”进行了价值量计量。 目前， 国际上还没有统一的核算账户体系和价值量核算方法体系。

根据相关理论分析以及文件和制度的需求， 我国开展自然资源资产核算需要明确家底、划定红线、开展绩效考核和审计、实施自然资源资产精细化管理， 因此需要建立适合我国国情的自然资源资产核算体系。 国内研究主要框架有： 在SEEA2012的基础上探索自然资源资产核算制度， 根据SEEA2012账户体系开展我国自然资源资产核算研究; 提出了基于自然资源资产、负债、权益的账户体系， 以开展自然资源资产核算; 提出基于会计学的资产、负债与权益关系， 编制复式记账核算和报告。

因此， 在矿产资源资产核算的研究中， 一是要注重建立与SEEA2012、SNA2008相统一的矿产资源资产核算制度， 适应国际化、统一化的要求， 建立统一规范的核算体系; 二是依据我国自然资源资产核算现状与实践要求， 注重建立与自然资源资产管理、自然资源资产审计相统一的自然资源资产核算体系; 三是充分利用会计学核算体系在经济资产管理中的理论与实践成果， 开展自然资源资产核算理论框架的研究与实践工作。

二、研究前提

（一）理论逻辑

经济系统是人类进行生产活动、满足人类福利需要的系统; 在经济系统进行生产的过程中， 自然资源系统为经济生产活动提供“有用”的物质、能量和环境; 随着人们发现知识和技术能力的增长， 在对客观自然环境有用性的认知基础上， 人们不断扩大自然资源开发利用的范围; 自然资源开发利用过程中会存在废弃物污染、过度损耗带来的生态破坏。 自然资源与经济、环境的相互关系， 如图所示。

自然资源资产核算是核算能够为人类带来福利的那部分自然资源资产的实物量和价值量， 以及核算在自然资源开发利用过程中带来的资源过耗、生态破坏和环境污染。 矿产资源是自然资源的一部分， 矿产资源资产核算主要核算矿产资源资产及相应负债， 本文研究的非能源矿产资源包括金属矿产和非金属矿产资源资产。 在图中， 可供投入的具有经济性的矿产资源成为经济社会市场主体所拥有的资产， 即矿产资源资产。 自然资源作为经济投入而进入经济活动中， 自然资源资产核算就是核算可供投入的自然资源资产的实物量和价值量。

（二）核算主体与原则

1. 核算主体。 矿产资源资产核算是以行政区域为核算主体， 由各级矿产资源资产管理部门（自然资源部、厅、局）委托代理核算。 矿产资源资产核算强调其社会管理属性， 而非产权管理性质; 其他国家都是按区域编制的， 不讨论其社会产权属性。 自然属性强调矿产资源的经济功能特征、生态环境功能特征和客观环境存在; 社会属性强调经济社会对矿产资源有用性的认知， 及其给人类带来的福利价值。 因此在进行矿产资源资产核算时， 要确定的主体就不是单纯的某家企业或某个人， 而是中央政府及其委托代理管理的各级政府主管部门。 目前， 核算主要以区、县为单位， 由主管的自然资源部、厅、局开展矿产资源资产核算， 上级矿产资源主管部门可以对下级行政区域的核算进行审核、汇总和统一报告。

2. 核算原则。

（1）系统性原则。 将矿产资源资产核算纳入整个自然资源资产核算体系中， 统一设计核算框架、方法和账户等。 考虑国际核算标准体系， 把矿产资源资产核算同探索自然资源资产负债表的编制、生态文明建设、自然资源资产离任审计等相统一。

（2）重点核算原则。 根据矿产资源资产精细化管理现实需求， 对具有重大经济价值、重要经济功能的矿产资源先行探索核算。 按照矿产资源系统的自然规律和有机联系， 对主要矿产资源资产开展核算。 对于量少、非关键且核算复杂的矿产资源， 暂不进行核算。

（3）真实性原则。 核算数据的获取要建立在矿产资源科学勘查与统计的基础上， 确保数据和资产核算的真实准确。 开展矿产资源资产核算和报告制度的核算应以行政区域为主体， 不涉及矿产资源的社会产权关系。

（4）借鉴国际经验原则。 矿产资源资产核算要借鉴SNA、SEEA在其他国家的成功经验， 并与我国实践相结合， 通过探索创新， 构建科学、规范、管用、可推广的矿产资源资产核算制度。

（5）动态与静态相结合的原则。 在核算礦产资源时， 存在静态测量和动态测量两种方法， 分别是对存量进行记录以及掌握流量的变化情况， 记录矿产资源资产在被发现、转移以及交换甚至消失时的动态变化情况。

（三）核算内容与方法

1. 核算内容。 借鉴《联合国化石能源和矿产储量及资源量框架分类（2009）》、SEEA2012进行分类， 核算范围包括： 已查明的， 现在或者将来具有开采经济价值的矿产资源。 根据SEEA2012， 矿产资源资产核算范围包括石油、天然气、煤炭、金属矿产、非金属矿产五大类。 而根据我国《固体矿产资源储量分类》（GB/T 17766—1999）， 核算范围应该是探明的资源储量。 矿产资源资产核算包括实物量和价值量核算两部分， 矿产资源实物量核算是基础， 价值量核算是核心。 具体的矿产资源分类代码为：111、121、122。

已经开采出来、进入经济社会系统的矿产资源产品不是自然资源资产， 不纳入核算范围; 没有查明的矿产资源无法核算; 没有经济价值的矿产资源不进行核算。 已经出让采矿权的矿产资源， 由于其还没有开发， 在以区域进行矿产资源资产核算的时候， 这部分矿产资源是需要进行核算的; 对于已经开发、形成矿产资源产品的经济消费品， 不计入矿产资源资产核算的范畴。

矿产资源资产核算是核算那些具有经济价值、能够在生产过程中实现其矿产资源资产价值的部分， 如果这些矿产资源不具有经济性或勘查不明的， 无法进入市场实现其价值， 其价值核算就失去意义， 这部分无法进行价值核算的矿产资源代码主要包括：2M11、2M12、2M22、2S11、2S12、2S22、333、334。

2. 矿产资源实物量核算方法。 矿产资源实物量核算是价值量核算的前提。 实物量包括基础储量、储量。

矿产资源储量是根据地质调查数据， 对已经查明资源储量进行实物量统计核算。

基础储量（Qb）是探明的矿产资源， 能够满足现有采矿技术水平和生产指标要求条件， 具有经济性或边际经济的部分。 该指标未扣除设计、采矿损失， 一般该数据是经过勘探、详查和可行性研究后的统计数据。

储量（Qn）是基础储量中经济可采部分， 经过可行性研究和经济性评价， 能够现时开采出的矿产资源数量。 该指标扣除了设计、采矿损失的可实际开采数量部分， 根据地质可靠程度和可行性评价阶段又可分为可采储量和预可采储量。

回采率（h）是设计开采出矿产资源的量和其基础储量的比值， 回采率与损失率相反。

三者间的关系为：

Qn=Qb×h （1）

3. 矿产资源价值量核算方法。 矿产资源归国家所有， 矿产资源的经济性除了与矿产资源的储量、丰度、开采难度等有关， 还与开发利用技术、市场需要等相关， 其经济性也是会发生变化的。 在SEEA2012中， 用资源租金来评估环境资源资产价值， 用开发后获得的收入扣除所有的成本（既包括开发矿产资源投入的劳动工资、金融机会成本等， 也包括开发矿产资源开发的生态修复、生态补偿和重置费用）后， 所剩余的部分确认为矿产资源的价值。 进行矿产资源的资产核算， 价值核算范围的代码为111、121、122， 其表达为：

矿产资源资产价值（资源租金）=矿产品开发收入-矿产品开发成本

在矿产资源价值（资源租金）核算中， 由于矿产资源开发常在未来一定时期内发生， 因而常采用未来租金折现法， 并用财务贴现率核算当期矿产资源资产价值。

其中： Rm表示矿产资源贴现收入; Rt表示矿产资源年收入; n表示贴现年限; rt表示折现利率; ω表示社会通货膨胀率; C表示矿产资源成本贴现; Ct表示矿产资源年开采成本。

矿产品开发收入在具有商业市场的条件下， 由市场价格与矿产品开发数量来决定; 矿产品开发成本不但包括直接投入的经济成本（劳务、资本等）， 还包括开发利用产生的污染物处理治理费用、尾矿处理费用等环境污染费用， 土壤、植被修复费用， 生态功能替代修复费用等生态费用和补偿。 具体公式如下：

其中： C表示矿产资源开发成本; Cecon表示矿产资源开发经济成本; Cen表示矿产资源开发环境成本; Cecos表示污染物处理成本。

具有商业市场的矿产资源， 其资源租金将通过市场交易的形式得到实现， 也就是市场价值， 体现和反映资源租金的评估方法。 不具有明确商业市场的矿产资源， 其资源价值可以用成本法、支付意愿法、未来收益法等评价。

4. 核算方法的选择。 矿产资源资产价值是在市场经济条件下基于矿产资源稀缺性、有用性来配置矿产资源的价值选择。 矿产资源资产核算就是在一定的行政区域范围内， 对拥有的各类矿产资源资产进行总量和结构、存量和流量、实物量和价值量的计量。 矿产资源资产类型多样， 其价值影响因素与经济社会发展、科学技术进步、人类的喜好偏爱和矿产品市场价格等都有较大关系， 正确选择核算方法是科学反映矿产资源价值的前提。

一是要明确矿产资源资产价值核算的目的是实现矿产资源精细化管理的要求， 保障资源有效利用、资源安全和持续供给。 市场经济条件下， 矿产资源资产的高效利用， 实现矿产资源资产的保值、增值， 均充分体现了矿产资源资产价值。 二是要明确矿产资源资产核算与其他金融资产核算的不同。 很多矿产资源是不可再生资源， 开发利用矿产资源常伴随着环境污染和生态破坏， 因此要把矿产资源资产价值与环境成本、生态成本联系起来， 把核算资源环境成本和负债作为矿产资源资产核算的重要组成部分。 三是需要明确矿产资源资产的基本原则。 包括： 直接价值为主、间接价值为辅的核算原则; 经济价值核算与生态环境成本核算相结合原则; 分类核算与综合核算相结合原则。

三、矿产资源资产核算框架研究

（一）核算要素

1. 矿产资源资产。 矿产资源是指具有现实和潜在经济意义的矿物或有用元素集合体， 其分布在地壳内部或地表， 经过地质成矿作用形成的呈固態、液态或气态物质和能量物质及其依附体。 矿产资源资产是具有稀缺性、有用性和经济性的矿产资源。

从核算角度来讲， 矿产指其物质属性， 矿产资源是指其有用性， 而矿产资源资产是指因具有稀缺性和有用性而具有经济价值的矿产。 矿产资源资产核算是在一定区域行政范围内， 对矿产资源的实物存量、流量， 及其价值量进行确认、计量、记录和汇总统计， 反映其状态和结构特征的实物量和价值量信息， 以及将矿产资源资产纳入SNA的过程。

矿产资源资产实物核算是基础， 价值核算以实物核算为前提， 是实物量的货币化表现。 根据资产核算的要求， 核算探明的、具有经济性的储量， 根据矿产资源的特性和资产核算信息的需要， 可以把探明程度较高的、随着技术进步可能具有经济性的矿产资源， 以及具有较强社会效益的矿产资源进行实物量列示。

综上， 将矿产资源资产界定为： 在特定的行政管理区域内， 为人类所拥有和控制的、已经探明的、能够可靠计量给经济社会带来福利的矿产物质。 在SEEA2012核算中， 矿产资源资产价值用“资源租金”表示， 是指在自然资源开发利用中扣除所有费用和补偿后的社会福利。 以此定义， 矿产资源资产的价值是扣除支付的开发费用、补偿费用后的剩余价值。

2. 矿产资源负债。 SEEA2012没有提供负债概念， 但其指出自然资源的价值是扣除费用和补偿后的剩余价值， 相应地没有支付的费用和补偿就构成了自然资源负债。 SEEA2012仅对自然资源资产的静态价值进行核算， 没有对自然资源开发利用过程中的应付未付费用和补偿进行核算。

矿产资源负债是矿产资源开采过程中产生的过度开发、生态污染、生态破坏等， 需要经济主体应当予以补偿而没有补偿的部分。 如矿产资源开采后矿渣污染还没有得到处理， 这时就形成矿产资源资产负债， 需要经济主体付出相应的经济利益流出来补偿这些由于矿产资源资产开发利用形成的应付而未付的债务。 目前在我国矿产资源开发过程中， 由于缺乏自然资源保护观念以及对经济产出的强调， 使矿产资源开发过程中的资源环境成本没有得到有效管理， 形成大量矿渣、水污染和生态破坏， 严重影响了生态文明建设， 因此有必要加强对矿产资源负债的核算， 明确矿产资源开发利用过程中形成的矿产资源负债。

综上， 矿产资源负债应该包括： 矿产资源过耗以及开发利用形成的生态破坏、环境污染， 需要进行的生态修复、污染物处理。 如矿产开采过程中形成的矿渣堆积物破坏了地表生态环境， 形成水资源污染， 那么就需要支付矿产资源开采的资源环境成本， 这部分应付未付的生态修复、污染治理责任就应当计入矿产资源开采的负债部分。 再如某处矿山是河流的自然坝体， 承担水生态保护功能， 矿产自然资源具有可开发可利用价值， 那么开采矿山势必破坏了其生态功能， 这时其补偿费用（如重建坝体）就要从矿产资源资产价值中扣除， 如果已经开采了矿山， 那么就需要相应的主体承担修复责任， 这种责任就应记为相关主体为开发矿产资源形成的负债， 这部分矿产资源资产的主体应与其修复负债主体一致， 称为自然资源负债。

（二）矿产资源资产核算的账户设计与结构

参考SEEA2012的分类： 在资产账户里设置矿产和能源资源资产账户。 在矿产和能源资源资产账户下设置次级账户： 石油资源、天然气资源、煤炭和泥炭资源、非金属矿物资源（不包括煤炭和泥炭等能源资源）和金属矿物资源。 在次级科目下还可以根据金属矿产和非金属矿产的种属特征进一步分类设置下一级账户体系。

矿产资源负债是矿产资源开发利用过程中， 应付未付的环境污染、生态破坏等成本。 应根据权责一致性原则将负债划分在相应的矿产资源资产下， 对于无法明确归属的矿产资源负债可以增设其他负债账户。 基于矿产资源负债的形成， 设置矿产资源负债账户。 在负债账户里设置矿产和能源资源负债账户， 并根据负债的性质， 分别设置矿产资源过度开发负债、矿产资源开发环境污染负债、矿产资源开发生态负债。 在各项负债下可根据需要设置下一级科目， 也可以以摘要说明的形式反映。 如在矿产资源开发生态负债下， 设置土壤生态修复负债、植被修复负债等; 在矿产资源开发环境污染负债下， 设置水污染处理负债、矿渣处理负债等。 矿产资源资产核算账户的设置与结构如表2所示。

（三）矿产资源资产动态核算

对于矿产资源资产存量变化进行动态核算。 根据四柱平衡逻辑： 期初+增加=减少+期末， 核算当期矿产资源存量核算相关账户的动态变化。 其基本核算结构如表3所示。

（四）矿产资源资产核算过程

1. 设置核算科目。 根据核算区域矿产资源情况设置矿产资源资产核算账户， 在账簿中开立账户， 分类、连续地记录各项矿产资源资产变化， 反映由于各矿产资源资产变化而引起的各矿产资源资产核算账户的增减变动情况和结果， 为自然资源资产化管理提供各种类型的核算指标数据。 在具体的行政区域矿产资源资产核算中， 根据区域矿产资源储量情况， 对于需要开展核算管理的矿产资源资产设置账户。

2. 确认核算事项。 矿产资源资产核算事项确认是指确认核算事项的真实性， 确认核算数据的有效性， 明确矿产资源资产核算的事项特征， 以便为下一步开展资产计量和账户记录提供事项真实性描述。 确认事项包括矿产资源资产变动事项的时间、地点、类属、特征等。

3. 进行资产计量。 矿产资源资产核算计量包括实物量计量和价值量计量。 实物量计量是反映矿产资源的自然属性， 价值量计量是反映矿产资源的资产属性。 通过运用特定的计量单位， 选择合理的计量属性， 确定矿产资源资产自然属性的变化; 基于实物量核算， 开展价值量核算反映矿产资源资产属性的价值变化， 用于反映和监督矿产资源资产变化过程、经济性和社会福祉。

4. 记录核算事项。 核算凭证是记录矿产资源资产变动、明确权益和责任的书面证明， 是登记矿产资源资产账簿的依据。 凭证必须经过矿产资源资产管理有关部门审核， 设置凭证编号， 并进行装订、保存， 以备核查和审计。 填制和审核核算凭证， 记录核算事项， 为矿产资源资产管理提供真实可靠的数据资料， 也是监督和审计的基础资料。

5. 账户核算。 登记矿产资源资产核算凭证记录的矿产资源资产变动事项， 序时、分类地记入有关核算设置的各个账户。 登记账簿必须以核算凭证为依据， 定期进行结账、对账， 以便为编制矿产资源资产报表提供完整而有序的核算数据。 以矿产资源资产储量为例， 编制核算表， 如表4所示。

将经过核算的变动合计数登记在表4中。

6. 编制矿产资源资产相关报表。 编制矿产资源资产相关报表是根据账户核算记录和汇总， 定期编制的、总括反映矿产资源资产在特定时点（月末、季末、年末）和一定时期（月、季、年）矿产资源资产相关状况、管理成果以及使用等的書面文件。 编制矿产资源资产相关报表提供的资料， 是分析考核自然资源资产开发利用和保护情况的重要依据。

上述矿产资源资产核算过程前后紧密联系， 构成了一个完整的核算过程。

四、ZJ市矿产资源资产核算案例

本文以ZJ市高岭土为例， 说明矿产资源资产核算与报表编制研究。 高岭土是一种非金属矿产， 其质纯的高岭土呈洁白细腻、松软土状， 具有良好的可塑性和耐火性等理化性质。 高岭土的用途十分广泛， 主要用于制造纸、陶瓷和耐火材料， 其次用于涂料、橡胶填料、搪瓷釉料和白水泥原料， 少量用于塑料、油漆、颜料、砂轮、铅笔、日用化妆品、肥皂、农药、医药、纺织、石油、化工、建材、国防等工业部门。 本文基于上述矿产资源资产核算框架开展核算。

1. 矿产资源存量核算与建立账户核算体系。 对ZJ市矿产资源初始存量建立账户体系， 在“非金属矿产资源”账户下设置“高岭土资源资产”账户（本文暂不对高岭土矿产含量和属性进行细分）。

2. 确认核算事项。 确认ZJ市矿产资源资产存量情况， 并对照账户体系， 确认核算事项。 根据ZJ市矿产资源统计数据， 2018年年初， 统计探明的具有经济价值的高岭土基础储量为3969万吨， 回采率为90%， 储量为3572万吨; 2018年， 高岭土开采量为81万吨， 新增储量为135万吨。

3. 进行资产计量。 对2018年ZJ省矿产资源资产存量及流量变动进行计量：

期初实物量计量： 基础储量为3969万吨; 可采储量为3572万吨。

实物量年度变动计量： 年度高岭土开采量为81万吨; 新增查明可采资源量为135万吨。

价值量计量： 当年度市场交易量折合原矿开采量为81万吨， 市场交易总值为28510万元， 根据市场法核算的原矿资源资产价格为352元/吨（28510÷81）; 2018年， 高岭土开采量为81万吨， 可开采年份为44年（3572÷81）， 折现率取2018年度国债五年期利率4.27%， 通货膨胀率取2018年国内消费价格指数2.90%。

根据可行性研究报告， 高岭土开采后需要生态修复资金经过折现计算为128300万元; 开采过程中污染治理资金经过折现计算为149200万元; 生态修复和污染治理资金采用年限平均法计算环境成本， 分摊年限为44年。 目前， 开采过程形成的应付未付负债资金核算为17686万元。

统计采矿企业的经济开采成本， 当年成本为8358万元（不含采矿权和探矿权成本）， 矿业市场企业平均投资利润率为20%。

4. 记录核算事项。 收集核算的原始资料， 登记核算凭证。

5. 账户与科目核算。 在特定时点（月末、季末、年末）对账户与科目进行汇报。

6. 编制矿产资源资产相关报表。 根据矿产资源资产负债表结构框架， 对账户与科目核算结果编报矿产资源报表， 并分析考核自然资源资产开发利用和保护情况。

五、核算与报表编制研究总结

在对矿产资源的自然属性和社会属性进行研究的基础上， 结合当前其他学者的研究和实践， 本文提出矿产资源资产核算框架， 以期在满足当前矿产资源资产核算与精细化管理的需求上能够提供一些可以借鉴的研究成果。 本文旨在实现以下研究目的：一是通过核算能够在实物量和价值量上摸清行政区域内矿产资源的“家底”。 案例研究中， 2018年ZJ市高岭土的基础储量为3969万吨、可采储量为3572万吨、资产价值量为537551万元、负债为17686万元、净资产量为519865万元。 二是通过开展核算， 能够对矿产资源资产静态存量和动态变化过程进行核算， 为自然资源资产审计提供核算技术和数据基础。 本案例中， “家底”核算是存量核算， 本期增加量流量为135万吨、减少量流量为81万吨。 三是设计从矿产资源资产核算的账户设计、核算过程、核算方法等系统性内容， 为核算框架、核算过程提供了逻辑结构和核算结构的分析， 在案例研究中对核算区域进行了核算过程的示例分析， 保证对自然资源资产审计中责任审计和绩效审计提供有效的核算基础。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   唐洁珑.国际矿产资源核算的现状及启示[ J].财会月刊，2017（34）：94 ～ 99.

[ 2 ]   许家林.资源会计研究[M].大连：东北财经大学出版社，2000：1 ～ 58.

[ 3 ]   耿建新.我国自然资源资产负债表的编制与运用探讨——基于自然资源资产离任审计的角度[ J].中国内部审计，2014（9）：15 ～ 22.

[ 4 ]   封志明，杨艳昭，李鹏.从自然资源核算到自然资源资产负债表编制[ J].中国科学院院刊，2014（4）：449 ～ 456.

[ 5 ]   季曦，刘洋轩.矿产资源资产负债表编制技术框架初探[ J].中国人口·资源与环境，2016（3）：100 ～ 108.

[ 6 ]   范振林.矿产资源资产负债表编制技术与框架探讨[ J].国土资源情报，2017（2）：32 ～ 38.

[ 7 ]   沈镭，钟帅，何利等.复式记账下的自然资源核算与资产负债表编制框架研究[ J].自然资源学报，2018（10）：1675 ～ 1685.

[ 8 ]   季曦，刘洋轩.矿产资源资产负债表编制技术框架初探[ J].中国人口·资源与环境，2016（3）：100 ～ 108.

[ 9 ]   季曦，熊磊.中國石油资源的资产负债表编制初探[ J].中国人口·资源与环境，2017（6）：57 ～ 66.

[10]   范振林，李晶.矿产资源资产负债表编制框架探讨[ J].中国矿业，2019（10）：13 ～ 18.