张文豪

【摘 要】 审计报告在市场中具有很大的作用，就目前市场上投入使用的新审计准則下的审计报告来看，其在内容含量上较原有审计报告丰富，获得了大多数使用者的认可。新审计报告准则所带来的影响是多方面的，而与其影响有关的研究大多集中在某几个方面，需要进行进一步的总结与完善。根据目前的情况，对我国新审计报告准则改进及影响的研究符合时代要求。财政部在2016年12月出台《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12准则。本文在相关理论文献的基础上，对我国新审计告准则实施影响进行研究，针对存在的问题提出相应的对策。

【关键词】 新审计准则 实施影响 审计报告 关键审计事项

一、引言

审计报告在市场中具有很大的作用，就目前市场上投入使用的新审计准则下的审计报告来看，其在内容含量上较原有审计报告丰富，获得了大多数使用者的认可。但我们也应该关注到，新审计报告准则所带来的影响是多方面的，而与其影响有关的研究大多集中在某几个方面，需要进行进一步的总结与完善。新审计报告准则的研究不但可以稳定我国市场经济，还可以为市场参与者提供更多企业有关信息和审计人员工作有关成果。研究表明，审计报告准则中的不足在一定程度上降低了审计报告的质量，从而对财会行业的运转造成了消极的影响。而完善审计准则下的审计报告既助于使用者在获得信息的同时监督企业，又能促进其对审计工作的了解与认同。

二、文献回顾

Libby（1979）整理并说明了审计报告是如何影响财务报告使用者的认知和相关决策的。一般来说，相对于专业的审计人员，投资者缺乏专业的财务知识，可能忽视掉关键信息，在审计报告中增加关键审计事项的披露，能够影响财报使用者的相关决策。

2015年1月，IAASB正式发布了最新修订准则。其主要作用是增加审计报告信息含量，对持续经营披露的改进以及明确对其他信息的责任。

阚京华（2017）在研究中发现了国际审计准则的内容变化，并根据我国国情对审计报告模式提出了参考建议。孟荣芳（2017）的文章从国际审计准则的基本内容进行分析，研究在与国际准则趋同的背景下如何修订新审计报告准则，并分析探讨审计实务中的问题和改革。任桂枝（2017）则分析了我国新审计报告准则的新变化新要求，认为存在着很大的挑战，无论从注册会计师的角度还是从利益相关者的角度，都会产生巨大的影响。黄伟晨（2018）从我国审计报告准则的准则切入，介绍了新审计报告准则在信息含量及审计质量等方面的积极影响，但对关键审计事项提供增量信息和投资者的信息解读能力方面也表达了自己的担忧。李小娟、翟路萍（2017）界定了审计报告准则中无效信息的概念，认为在审计报告准则的改革过程中，出于某些原因注册会计师未必能够很好落实准则要求，从而提供无效的关键审计事项信息。在研究方法上，学者们更加倾向于选用演绎归纳法，也有一小部分学者使用案例分析法或实证研究法。

三、审计报告准则内容分析

为了使我国审计准则逐步与国际准则接轨，在参考国际审计报告改革并结合我国实际国情修订后，2016年财政部正式批准我国新审计报告准则出台，标志着我国审计报告模式的改变。

（一）新增关键事项段。参照我国第1504号审计准则的规定，关键审计事项是注册会计师通过与管理层进行事项的沟通，依靠自身的职业判断，选取对当期财报审计中最重要的并在审计报告中披露的事项。披露关键审计事项的目的是在对报告使用者起到预警作用的同时也增加了报告的信息含量。

（二）关键审计事项的确定。由于被审计单位所处行业及规模的不同，所以在审计中的关键事项也就大不相同。另外对于同一个被审计单位而言，关键审计事项的数量可能有很多个。其数量通常与审计工作中识别出来的重大错报风险的个数有关;与财报中重大的估计和判断有关;还与本期的重大交易事项相关。注册会计师应先与管理层对特定的事项进行沟通，并确定哪些事项应特别关注，然后再凭借自身职业经验判断，在特定事项中确定关键审计事项，并在报表中披露其所挑选的关键审计事项。

（三）关键审计事项的沟通。根据对新审计报告第1504号准则的参照，注册会计师应单独设立“关键审计事项”段，并在审计报告中以单个小标题的形式描述。注册会计师在对关键审计事项的描述时，应注意其是对审计程序结果的说明，而不是就某个关键审计事项单独发表意见，从而避免使用者对审计意见产生质疑。另外，关键审计事项的沟通并不能代替在财报中管理层做出的披露。

（四）不得在审计报告中向使用者披露关键审计事项的情况。一般来说，注册会计师在对企业进行审计时，必须在报告中逐项沟通关键审计事项。但如果已经确定了没有需要沟通的关键审计事项，或者需要沟通的事项属于与“持续经营相关重大不确定性”，或是该事项导致了非无保留意见，注册会计师必须在关键审计事项段中进行情况的声明。

注册会计师在以下两种特殊情况下，不得在审计报告中向使用者披露关键审计事项：一是该事项的公开披露被法律法规所禁止;二是披露某事项所造成的负面影响经预期证明会大大超过公众利益。但如果这些事项已经被企业公开披露，则这两种特殊情况就不作考虑。一旦注册会计师确定不沟通一些关键审计事项，应当考虑有关法律建议及管理层对可能带来的负面后果严重程度的看法，包括不适于公开披露该事项的书面声明。

四、新审计报告准则的影响分析

（一）对会计师事务所的影响分析。增加关键审计事项的披露，一方面会增加审计成本，需要专业的注册会计师耗费更多的时间和精力，事务所为保证审计质量，需要投入更多的培训教育成本。另一方面，该事项的披露使得注册会计师的审计工作在公众面前一览无余，把审计的过程透明化。这就需要事务所更加严格地把控审计过程，避免未来在涉及审计诉讼，将使得会计师事务所处于不利的地位。

（二）对注册会计师的影响分析。新审计准则对于中国的注册会计师而言是一个挑战。这将考验注册会计师能否根据不同企业的具体经营情况和财务状况做出正确地判断。注册会计师决定整个审计报告的信息质量，审计师对关键审计事项结果和看法到底描述到什么程度，可能实务执行并不统一。从技术角度而言，新准则下注册会计师需要具备更强的职业判断能力，严格遵循审计准则的规定，合理恰当地披露关键审计事项。其次，在关键信息的披露技术上，新准则可能与我国具体国情出现水土不服的情况。再次，更多的披露审计信息可能会增加注册会计师的法律责任，因而注册会计师可能会减少相关关键信息的披露，避重就轻，不能切中要害。更要注意的一点是，如果管理层没有按照要求在财务报表作出适当的披露，注册会计师应当将其视为错报，提请其补充披露，而不应越俎代庖，在关键审计事项部分予以“补过”。从理论道德层面而言，这就非常考验注册会计师个人的职业道德修养。