【摘 要】 以我国2004-2020年2月103篇政府审计文献为样本，从文献发表的时间轨迹、研究内容、研究表现以及研究特点等方面，对近20年来我国政府审计展开了综述与评价，按照研究内容、审计方法、审计主体归类，明确现有政府审计在研究内容、研究范围、研究方法的三类特点。基于此，提出应该规范绩效审计、创新审计模式、加强审计信息化建设以及审计监督等若干建议。

【关键词】 政府审计 国家经济安全 文献综述 研究展望

引 言

国家经济安全是指，在开放条件下主权国家的经济发展、经济利益不受内部或者外部威胁和侵害而保持稳定、均衡和可持续发展的形态和能力。政府审计可以通过综合分析，发现经济运行中会对国家安全产生威胁的因素以及经济政策和制度中的存在的缺陷，并且在经济状态由安全向不安全转化时，及时发出预警，及时发挥修复作用[1]。

李克强总理曾指出政府审计是国家反腐倡廉的利器，起着深化经济体制改革的重要作用。在新时代，政府不仅要从制度层面确保审计的实现，也要给予政府审计充分的权力，从整个国家治理体系来保证政府审计的质量和效率。从这种意义上来讲，研究政府审计维护国家安全尤为重要。王静（2016）认为，政府审计作用于国家经济安全主要是预防、评价、监督、纠偏与落实、整合和创新[2]。同时，政府审计的三大免疫功能：免疫防御、免疫稳定和免疫监视可以作用于国家经济安全。通过政府审计保障国家经济安全也是内在特性与外在需求的迫切要求。因此，梳理政府审计维护国家经济安全的已有文献，对于推进政府审计制度建设，优化审计方法、提高审计技术尤为重要。

1样本文献概述

1.1样本文献统计

在知网上以“政府审计”为篇名进行文献检索，以SCI、EI、CSSCI、核心期刊为筛选标准，检索到《审计研究》、《会计研究》、《财会通讯》等核心期刊1990-2020年政府审计相关的文献651篇，考虑到所参考的文献较少，因此将关键词扩大到“安全”、“跟踪审计”、“购买服务”等，最终经过筛选之后，样本文献一共105篇。剔除不相关文献，得到样本文献103篇。

从论文发表的时间，1992-2020.7政府审计研究从无到有，政府审计与国家经济安全最早的研究是2004年。整体呈现增长趋势，到2009年中达到顶峰，因为刘家义审计长在2008年的全国审计工作会议中提到，审计监督发挥着保障国家经济健康运行的“免疫系统”功能，是维护国家经济安全的重要工具。2010年以来有所回落，应属于正常的时滞现象。2020年是全面建成小康社会和“十三五”规划收官之年，按照中央经济工作会议部署，要依法全面履行审计监督职责，充分发挥审计在推进国家治理体系和治理能力现代化中的职能作用。预计在2020年以后研究成果会持续增长，因此现阶段对政府审计研究的阶段性成果进行总结，是十分必要的。

1.2内容分布情况研究

笔者将样本文献按照研究内容划分为综论型、概念-意义型、现状—对策型、国际经验介绍、具体理论、相关实证研究、案例研究及文献综述八类。理论方面，综论、概念-意义、现状-对策、国际经验、具体理论这五类内容的研究占样本文献的 60%以上。 实证研究方面，近几年开始出现相关文献，主要研究政府审计对国企央企作用效果，大约占28%。

2已有研究成果的表现

2.1 研究内容相关研究及其特征

2.1.1研究内容相关研究

政府审计在维护国家经济安全的过程中，将其划分为财政审计、企业审计、资源环境审计、绩效审计、金融审计、民生审计以及经济责任审计。以往的研究主要是注重财政审计研究，通过财政绩效审计和绩效评价审计来提高企业审计的质量，而忽略了绩效审计和经济责任审计的重要地位[3]。本文主要梳理经济责任审计和绩效审计对维护国家经济安全的作用。

（1）经济责任审计。崔孟修（2007）、郑石桥（2014）以信息经济学为基础，综合委托代理关系、机会主义、治理机制等来分析政府审计对公权力的制约和监督[4]，得出政府审计作为一种政党型审计，主要是通过国民经济管理的职能，作用于党委、人大、政府决策、制约监督权力、廉政建设、干部管理、加强和改善党对经济工作的领导。有学者从实践出发，研究得出国家审计主要通过缓解地方政府干预对地方国有企业创新的不利影响和降低地方国有企业代理成本这两种机制影响创新投入。

（2）绩效审计。我国现阶段的绩效审计存在地区差异，东部地区省份政府审计绩效高于西部，北方高于南方。导致差异的原因主要是经济发展水平与经济结构的差异、地方政策法规对审计工作的束缚、审计资源的差异、社会环境的差异以及有效绩效考评机制的建立与否。在此基础上，有学者通过实证研究得出政治审计环境、上一年度审计处罚金额的落实率、审计工作报告采用率、透明度建设和媒体监督都会影响政府审计效率。Angeli（2014）通过研究实际检查审计过程在阿尔巴尼亚的现状，指出衡量审计的有效性和效率的因素和指标在审计过程中非常有影响力。审计的有效性取决于被审计的机构、环境的特点，是否独立、完整和专业。审计过程的结果对改善治理的影响是非常积极的，有助于改变审计过程仅仅被视为一种必要或需要的观念[5]。

2.1.2研究内容的特点

近10年来政府审计研究文献数量增长迅速，占全部样本文献的69%。样本文献中规范研究占比71%，实证研究占比29%，多为现状对策的研究，涉及到的方向较广，但是缺乏针对具体某一措施持续、透彻的研究。

2.2审计方法相关研究及其特征

2.2.1审计方法相关研究

政府审计除了传统的审计方法之外，还可以進行审计外包，或者邀请同行业的评审专家对政府审计业务进行审计。此外，随着大数据的广泛应用，审计信息化也是亟待发展推广的审计方法。

（1）审计外包。

目前政府审计外包的主要外包的驱动因素主要是降低交易成本，是否外包就要看生产成本和外购价格之差。某学者通过研究湖南长沙市的审计局审计外包业务发现，交易成本和审计主题是地方政府审计业务外包的主要影响因素。此外，政府审计业务外包行为与地区经济发展水平、审计业务量、社会审计人员数量存在正相关关系，而与审计机关的人力资源存在负相关关系。虽然审计外包是政府审计面临的现实选择，但在实施的过程中，隐藏着很大的风险，如，资金风险、管理及监督风险、竞租风险、道德风险、审计目标偏差风险以及甄选风险。Barrett（2001）认为随着事务所的发展，政府审计面临着考验。政府审计部门可以帮助开发一个完整的审计外包矿机，同时不损害政府审计的独立性。这样，政府受到更开明的公民更严格的监督。此外，政府还应该利用电子技术做好实时审计，以适当的问责机制和绩效考核来要求相关人员做好审计外包[6]。

（2）同业审计。

美国作为国际同業复核委员会的重要成员，主要是从从组织实施、目标确定、人员要求、复核内容、复核方法和复核结果等方面对同业复核进行界定。因此认为我国应该实行资源利用最大化的网络复核模式。虽然目前国际同业复核发展迅速，但是我国对于国际同业复核的参与却很少，因此我国应该从以下几方面进行努力，一是加盟世审组织“同业复核”分委员会，参与相关规则、指南等的制定，二是作为复核者主动参与相关国际同业复核的项目，三是在适当的时机，邀请国外最高审计机关编组，对我国政府审计的某些领域或专题进行复核。Andrew（2004）提出审计长办公室的基本目标就是促进加拿大联邦政府部门和机构的良好治理。并且审计处应该经常做外部检讨，以接受监督[7]。美国GAO的质量保证体系包括其组织结构、为符合政府审计标准提供合理保证的政策和程序。GAO负责其质量保证体系的设计和实施，包括产品质量。它的主要责任是就该制度的设计和运作是否适当和有效，以达到其目标，发表意见[8]。

（3）审计信息化建设。

随着大数据时代的发展，海量的数据，审计对象的复杂化都要求政府审计加快信息化建设。然而目前我国政府审计信息化建设的局限性，主要是审计技术与云计算技术要求不同步，物联网技术和数据安全技术不同步，电子政务平台不完善，云审计平台的作用未充分发挥，信息化审计人员较少等。通过案例分析，以CMM为基础构建政府审计数字化管理系统能力成熟度模型，发现信息资源获取和流程管理是主要的影响因素[32]。通过对面对不同的审计对象数据集中管理审计方法的分析，得出一般模式的流程，即了解业务流程-确定审计思路-采集整理数据-多维分析数据-构建分析模型-根据结果确定审计疑点，核实取证。

2.2.2研究方法的特点

研究方法上水平不断提高，规范研究利用的理论主要有委托代理理论、国家治理理论、社会契约论、新兴古典理论、嵌入理论、胜任力模型。实证研究主要利用计量模型、受托责任观、免疫系统观、利益相关者理论、深度访谈、工作分析等理论。

2.3研究范围相关研究及其特征

2.3.1研究范围相关研究

（1）对国企和央企的研究

国企和央企作为政府审计的重点审计对象，政府审计如何维护国家经济安全，主要是借助一些财务要素进行实证分析，例如盈余管理、内部控制有效性、经营绩效以及腐败治理等。就盈余管理而言，政府审计的介入可以有效改善国有企业的正向盈余管理行为，但是对于负向盈余管理，政府审计起不到有效的抑制作用，这种抑制作用在审计介入年度和审计公告年度都是显著的。

内部控制的有效性不仅对于企业的正常运行有着重要作用，同时对于维护国家经济安全起到关键作用。政府审计在这个过程中起到积极作用，但是具有阶段性特征。但也有学者认为，政府审计无法改善央企内部控制有效性，相反，还可能会降低其有效性。这值得我们做进一步的验证。

经营业绩作为企业运行效果的重要指标，也是检验国家经济是否安全的一个方向。政府审计对于经营利润和经营效率的影响都不是实时的，对经营利润滞后三个年度起到正向促进作用;对经营效率滞后四个年度起到正向促进作用。另外，二次审计对于一次审计并无明显效果。总体来说，具有一定的局限性。

2.3.2研究范围的特点

目前政府审计研究集中于我国的央企、国企，主要涉及高管的过度消费，以及决策有效性，同时也对内部控制有效性以及盈余管理进行研究，总体来说研究范围较广。

3既有研究成果的总结

3.1既有研究取得的主要贡献

既有的研究最开始基于政府审计的内涵、意义、作用等方面进行研究。之后将审计划分为财政审计和绩效审计，后来延伸出经济责任审计、民生审计、环境审计等。对于审计对审计方法进行拓展，结合审计的需求和社会的发展，衍生审计外包和同业审计。随着信息化的发展，学者们对于审计信息化建设的研究增加，不仅从审计平台进行研究，同时致力于大数据审计平台的搭建。对于审计范围，不仅仅局限于企业的经营绩效，还研究盈余管理、内部控制有效性和资产的保值性。这些研究推动了政府审计维护国家经济安全的进程。

3.2既有研究的不足

虽然目前的研究已经有了一定的基础，但是总体来看，研究的方法还比较局限，主要集中在经营业绩领域，对于如何提高企业的产能利用率，以及资产安全性的研究比较少，对于政府审计如何提高审计覆盖率，如何做好审计外包，和同业复核的理论方法探讨较少。在对于国家审计如何促进国有资产增值保值的具体措施研究比较模糊;财务收支审计和经济责任审计如何发挥协同作用需进一步研究;对于行政事业单位的预决算审计研究仍相对缺乏。

4对政府审计未来研究思路的建议

4.1研究绩效审计内容，归纳绩效审计

应从平衡计分卡与政府审计绩效评价的内在联系入手，通过实证研究影响政府审计绩效的评价指标。从财务、顾客、内部流程、学习与成长层面归纳整理策略执行目标和策略评价指标，以此来衡量审计资源运用的经济性、效率性与效果性。

4.2研究分析现有审计外包的桎梏，创新审计模式与审计策略

现有的审计外包是借鉴澳大利亚通行做法，下一步学者在研究审计外包时，应充分考虑我国国情和制度不同。多元化选择和挖掘各类审计主体，构建更加规范的业务外包流程，实证分析如何合理设置采购预算，才能确保外包收益。

4.3分析信息化发展趋势，进一步创新审计技术

通过大数据背景下政府审计变革的理论研究和案例分析发现，需要转变现有的审计模式为分析、预测为主的审计模式，建立审计大数据平台，构建大数据安全保障体系。但是如何建立大数据协同审计模式怎么确保大数据的安全，如何保证数据录入的口径一致，得到数据之后，如何做好互联网金融数据的关联分析，这都是我们需要努力的方向。

【参考文献】

[1] 陈诚，胡海燕，唐建新.论政府审计在维护国家经济安全中的作用及途径[J].财会通讯，2010（21）：76-78，161.

[2] 王静.政府审计维护金融安全的功能及实现机制分析[J].财会通讯，2016（13）：90-92.

[3] 何玉芬.浅谈发挥政府审计维护国家经济安全的免疫系统功能[J].财会月刊，2009（35）：63-64.

[4] 郑石桥.政府审计对公共权力的制约与监督：基于信息经济学的理论框架[J].审计与经济研究，2014，29（01）：11-18.

[5] Angeli， Greta， Haderi， and Sulo. Better Auditing Performance， HigherEffectiveness of Government？-Albanian Case. International Journal of Ecosystems & Ecology Science， 2014.

[6] Barrett，P.2001.Auditing in an outsourced environment[J].INTOSAI Working Group.Deis， D.R.

[7] Andrew Ferguson and Bill Rafuse. 2004. Who Audits the Auditor？ The International Peer Review of the Office of the Auditor General of Canada[J].International Journal of Government Auditing-October.p9-15.

[8] 美國审计署官方网站（http：//www.gao.gov）.International Peer Review of the Performance Audit Practice of the United States Government Accountability Office— 2008.

作者简介：郭恒妮;1995-12;女;天津科技大学经济与管理学院硕士研究生;研究方向：会计学;天津科技大学经济与管理学院，天津 300457