【摘 要】 财政部于2017 年 7 月 5 日发布了修订的《企业会计准则 14 号—收入》（财会[2017]22 号）自 2018 年 1 月 1 起施行。本文主要对收入确认的模型如何发生变化及计量的五步法模型在实务中如何操作进行论述。

【关键词】 新收入准则 五步法 收入确认

一、 引言

收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。2017 年 7 月 5 日，财政部（财会〔2017〕22 号）发布了修订的《企业会计准则第 14 号———收入》以下简称“新收入准则”或“准则”。 新收入准则修订的内容主要有以下几个方面：1、现行收入和建造合同两块内容都被包含进被统一的收入确认模型2、原来是以风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准，而现在是以控制权转移作为收入确认时点的判断标准;3、对有多重交易的合同在进行会计处理操作时指出明确的方向;4、对于某些特定交易的收入确认计量作出规定包括附有销售退回条款的销售、附有质量保证条款的销售、主要责任人和代理人、附有客户额外购买选择权的销售、授予知识产权许可、售后回购、客户未行使的权利等具体业务的细则。这几点中核心是以控制权转移替代风险和报酬的转移作为收入确认的时点，规定了企业应将履约义务进行合理的划分，同时对于一些典型特殊业务的收入确认与计量给出了更加具体的规定，从而增加了准则的可操作性。新准则采用统一的“五步法”收入确认模型的标准来规范销售商品和提供劳务的经济行为，本文将针对五步法模型进行案例分析论述。

二、五步法收入确认模型相关理论

（一）识别与客户订立的合同。会计主体确认收入应以合同为基础，首先就要对其依据的合同进行评估，企业与客户签订的合同应当同时满足以下条件：（1）合同各方同意该合同的各项权利义务;（2） 合同中明确了与相关商品劳务的权利义务;（3）合同里有明确与相关商品的支付条款（4）合同具有商业实质（5）企业很可能收回因转让商品所有权而取得的对价。

（二）识别合同中的单项履约义务。新收入准则是以履约义务为计量单位的，意思是指合同中企业向客户转让的可以被明确区分的商品承诺。主体需要识别合同中所承诺的商品服务产生的义务。在合同生效时，识别该合同中主体应当履行的每一项约定的义务，并确定每一项履行约定的义务是在某一段时间内履行，还是只是在某个特定的时间履行，根据这个标准确定履行的每一项义务的各项单项可区分的义务。

（三）确定交易价格。企业因为向客户提供了相应的商品服务取得的金额叫做交易价格，但其不一定等于合同标的，企业还应当在确认交易价格时考虑相关因素的影响，并且假定企业约定向客户转移产品是按照现有约定，且该合同不会被取消、续约或取消。

（四）将交易价格分摊至各单项履约义务。合同中有两项以上的义务需要被履约时，每项履约义务应该被分摊到的交易价格能够反映其向客户转让已承诺的相关商品预期收取的对价，当本身的出售价格无法直接取得时，企业应当综合考虑市场上所有可获得的公允的相关合理信息，采用合理方法估计商品服务价格;当合同存在价格折扣， 企业应当在每一项履约义务之间按对应的比例进行分摊。

（五）履行各单项履约义务时确认收入。随着控制权的转移，风险和报酬也随着进行转移，根据新收入准则的规定收入应在控制权转移时确认，具体是在完成时点还是过程中确认，需在合同开始执行时判断商品服务的控制权的转移是在某一时点还是过程中。

三、五步法收入确认模型的具体应用

例1：光华公司拥有A码头，主要业务销售游船票，每月船票收入100万元，同时与B公司签订合同，约定每月付给B公司船费租金80万元，当月确认销售收入100万元，成本80万元，利润20万元（假设只考虑船费租金不考虑其他费用）。

（一）用收入五步法模型对上述例子进行分析。步骤一：识别客户的合同：通过合同约定光华公司负有支付租赁费的合同义务获取B公司提供游船服务的合同权利，通过出售船票获取游客支付对价的合同权利，提供旅游服务的合同义务。步骤二：对合同中每一项履行合同约定的义务进行识别：上述案例中光华公司应区分向B公司支付租赁费，向游客提供游船服务两个单项履约义务。步骤三：确定交易价格：游船服务业务收入100万元，游船租赁费用80万元。步骤四：每一项被分摊到交易价格：上述例子中两个单项履约义务均为独立的业务不存在价格分摊。步骤五、履行各单项约定义务时确认收入：上述例子中两个单项履约义务为时点业务，提供单次服务后确认收入。

（二）上述分析可能存在的问题及解决方案。可能存在的问题：在船费租金可确定的情况下，光华公司实际上提供的核心业务为中间服务，采用总额法进行核算扭曲了业务模式的本质，夸大了业务的收入和成本。解决方案：可以考虑改变修改合同方式，与B公司签订按游客量挂钩的方式收取停靠费取得收入，从而提现企业本质上的商业模式。

例2：H公司为一家网络游戏公司，公司通过客户充值购买游戏中“金币”再消费取得收入，客户在游戏中100%概率获得实物奖品，实物奖品价值有高低之分，价值越高获取概率越低。例如：A客户充值5000元换取游戏金币5000个，分别5次每次1000个金币用于购买游戏道具参与竞赛，其中4次均没有获得奖品，第五次获得奖品，奖品价值1000元。过去公司的会计处理为在收到充值时确认5000元预收款，每次使用时分次确认，5次每次1000元收入，实物奖品支出作为销售费用计入当期损益。

（一）用收入五步法模型对上述例子進行分析。步骤一：识别客户的合同：上述例子中客户到H公司充值购买游戏中的“金币”，H公司提供游戏服务过程中同时赠送商品，交易各方的权力义务针对支付事项都有相应的条款，说明合同成立，即双方的合同关系成立。步骤二：对合同中每一项履行合同约定的义务进行识别：上述例子中H公司在提供游戏服务过程中同时进行了商品的销售，可以区别为两个单项履约义务。步骤三确定交易价格：上述例子中H公司的交易价格即A客户消费的5000元。步骤四：将交易价格分摊到每一项履约义务：上述例子中H公司游戏服务收入5000，实物商品收入1000元，每次使用金币时确认1000元的分别确认服务收入80%、商品销售收入20%。步骤五：履行各单项约定义务时确认收入：上述例子中H公司应在客户实际使用金币时确认收入。

（二）、上述分析可能存在的问题及解决方案。如案例所述H公司在收到充值时候虽然承诺客户可以获得奖品但并不承诺客户可以获得价值多少的商品，在实际某次获得时才知道商品价值的多少，故无法在收到充值时候进行价格分摊，存在当获取商品时价值大于当次确认收入总额时，如何对商品收入和服务收入进行分配的问题。那么我们可以采用改变业务运营模式的方式解决：如1、改使用积分方式，客户竞赛时可以累积积分然后换取商品，收入在实际使用时候按照积分的处理原则进行分摊;2、设置独立的抽奖模块按客户的消费成度进行随机抽奖奖励，使得各履约环节独立分离。

四、总结

新的会计准则的修订是顺应市场经济的变化要求同时去国际会计准则相趋同，具有相当的进步性，构建相对简化的模型来面对复杂性逐渐显现的经济业务，强调在对合同进行分析判断的同时确认收入，反映了会计相关认定处理的重要性，体现了会计认定需要依靠相应的法律条款，体现了会计逐渐向法律方向规范发展的前景。但新收入准则也带来了一些问题：（一）、履约义务的确认和计量变得复杂。新收入准则提出合同履约时将收入确认，但需要将其进行价格的分配。但对于某些行业，各项履约义务的时间以及价格的确认非常的复杂。（二）、新收入准则下对会计人员的业务素质提出了更高的要求。新收入准则不仅要求企业确认收入的模式能够反映向客户提供服务情况的形式，还要包括与客户之间关于金额的事项，这需要财务人员掌握更为丰富的财务知识。（三）、财务部门和其他部门的合作提出了新的要求。如组织结构的构建、人员的安排、技术的支持等很多问题都有待解决。（四）、会计核算的相关流程以及会计信息系统功能有待提升。相比之前的旧收入准则时期，很多业务的源头信息被要求记录，相关信息被要求更广泛的披露，会计信息系统的计算量也大幅度增长。（五）、新收入准则对会计信息的披露提出了新的要求，会产生大量的评估工作，因此对相关的评估监管难度会变大。

对于这些问题：首先企业方面应该以积极的态度应对这一收入准则变化，要求我们的财务人员不仅具备财务知识，同时还应具备较强的法律知识，特别是合同法相关知识，能跳出财务框架对行业的商业模式和行业惯例进行分析。新收入准则逐步推广开来，企业逐渐对合同管理及会计判断引起重视，增强提供给报表使用者财务报表的真实性。

【参考文献】

[1] 《企业会计准则第 14 号——收入》及应用指南  财会[2017]22 号

[2] 张俊民.关于执行新收入准则会计确认的几个问题[J].商业会计，2017，（20）

[3] 刘阳新收入准则下网游企业的收入确认问题  財会研究，2018，（6）

[4] 田利娟 王建忠 刘 慈“五步法”收入模型在中药材企业的应用研究  Commercial Accounting 2018·08·16 期

作者信息：卢建平，女（1970.2—），汉族，广西桂林人，本科，会计师，研究方向：财务审计