软件企业研发费用会计核算问题研究

2020-08-30朱萌广州市圆方计算机软件工程有限公司广东广州510600

商业会计 2020年15期

朱萌（广州市圆方计算机软件工程有限公司广东广州 510600）

当今世界，国际产业竞争日趋激烈，为赢得竞争优势，我国持续加大研发投入。2019年，我国研发经费支出21 737亿元，比上年增长10.5%，高居世界第二位。2018年，我国软件百强企业软件业务营收8 212亿元，同比增长6.5%，企业平均研发强度（研发经费占主营业务收入的比例）为10.1%，同比提高0.4个百分点。研发费用核算工作是企业的一项基础性工作，随着研发投入力度的不断增强，对企业规范研发费用核算也提出了更高要求，本文针对软件企业研发费用会计核算问题进行探讨。

一、软件企业做好研发费用核算工作的必要性

（一）评估软件企业的要求。依据中国软件行业协会《软件企业评估标准》，评估软件企业的基本条件之一是：企业当年度的研究开发费用总额占企业销售（营业）收入总额的比例不低于6%。《软件企业评估标准》中研发费用占营业收入比率的硬性条件，要求企业必须做好研发费用核算工作。

（二）获得高新技术企业认定的要求。科技部、财政部、国家税务总局印发的《高新技术企业认定管理办法》规定，企业近三个会计年度的研究开发费用总额占同期销售收入总额的比例须满足如下要求：最近一年收入小于5 000万元（含）的，比例不低于5%；在5 000万元至2亿元（含）之间的，比例不低于4%；2亿元以上的，比例不低于3%。高新技术企业认定中关于研发费用指标的硬性条款，也要求软件企业必须做好研发费用核算工作。

（三）申请研发费用加计扣除的要求。财税［2015］119号文件规定，企业实际发生的研发费用，计入当期损益的，在据实扣除的基础上，再加计扣除50%；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销。财税［2018］99号文件规定，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，把计入当期损益的研发费用的加计扣除标准提高到75%，形成无形资产的，按照无形资产成本的175%在税前摊销。可见，企业要想充分享受国家研发费用加计扣除政策，也必须认真做好研发费用核算工作。

（四）申请研发费用补助的要求。2013年，国家推出了科技计划及专项资金后补助管理机制，随后各地也相应出台了具体的企业研发经费投入后补助实施方案，明确了具体的补助标准。这些也都是建立在企业研发费用规范核算基础上的，企业要想成功申请政府研发费用补助，就必须做好研发费用核算工作。

（五）会计法规制度的要求。财企［2007］194号文件规定，企业要明确研发费用的开支范围和标准，严格审批程序，并按照研发项目设立台账归集核算研发费用。可见，做好研发费用核算工作，也是会计制度的基本要求。

二、软件企业做好研发费用核算工作所需的条件

要做好研发费用核算工作，企业应创造良好的工作条件，包括以下几方面：

（一）企业应设置独立的研发机构。软件企业应设置独立的研发机构，如研发中心、技术中心等，以方便对研发人员、技术人员进行统一归口管理，为研发项目的立项、项目预算编制、研发过程管理及研发费用归集核算建立牢固的组织保障。

（二）企业应建立规范的研发项目立项程序。研发费用是针对企业具体的研发项目进行核算的，因而研发项目的立项就显得特别重要。企业应制定研发项目立项管理制度，规范研发项目立项活动，明确项目立项程序、项目负责人和项目参与人员、项目经费预算等，使项目研发工作成为名副其实的企业行为，从而为核算项目研发费用提供客观依据。

（三）企业应建立健全研发费用核算制度和资本化管理制度。企业应建立研发费用核算制度及资本化管理制度，明确研发经费的来源，以及研发费用的核算范围、科目设置及具体的账务处理方法；明确研发项目开始资本化的时点以及结束资本化的时点的判断标准，为规范研发费用核算提供制度化保障。

（四）研发费用核算所需的各类原始依据要合法、真实、完整。研发费用核算的准确性建立在正确的原始凭据基础之上。企业应明确参与研发工作的各个职能部门及其职责，相关部门应通力配合财务部门做好研发费用核算工作，及时、完整、正确地向财务部门提供核算所需的各种原始资料，确保财务部门准确地核算每个研发项目的费用支出情况。

（五）企业应提升财务信息化管理手段，以提高研发费用核算的效率和质量。软件企业一般会同时开展多个研发项目，归集核算研发费用的工作量巨大，若企业仍采用原始的手工记账方式，工作效率和工作质量低下，势必会影响企业对研发项目的有效管理。因此，企业应及时引入先进的财务软件，通过财务软件对每个研发项目进行精准的项目辅助核算，以有效提升企业研发费用核算的效率，提升企业的信息化管理水平。

三、研发费用的核算内容

根据财企［2007］194号、财税［2015］119号、国科发火［2016］32号以及国家税务总局公告2017年第40号，结合软件企业本身的特点，软件企业研发费用核算的内容主要包括：（1）人员人工费用。包括在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用。在会计核算中，研发人员的股权激励费用、职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费、工会经费、职工教育经费等，也应在人员人工费用中核算。（2）直接投入费用。主要包括：①研发活动直接消耗的材料。软件企业的研发项目大多为软件系统开发项目，直接消耗的材料很少，主要为光盘、U盘等软件存储介质。②燃料和动力。主要为研发人员消耗的水电费。③用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的租赁费等。软件企业开展项目研发所使用服务器的托管费以及外购的阿里云、百度云、华为云等虚拟服务器费用，一般也纳入设备租赁费进行核算。（3）折旧费用与长期待摊费用。折旧费用是指研发项目所使用的仪器、设备和在用建筑物的折旧。对于软件企业来说，研发活动的仪器设备主要为研发人员所使用的电脑、服务器等。（4）无形资产摊销费用。是指用于项目研发的软件等无形资产的摊销费用。（5）设计费用。（6）装备调试费用与试验费用。软件企业一般不会发生这项费用。（7）委托外部研究开发费用。是指企业委托境内外其他机构或个人进行研究开发所发生的费用。（8）其他费用。是指除上述费用之外与研究开发活动直接相关的其他费用。

四、研发费用核算的会计科目设置

根据《企业会计准则》及《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》要求，企业在研发过程中发生的各项支出，应通过“研发支出”科目核算，并区分“费用化支出”和“资本化支出”进行明细核算。为满足研发费用归集、核算、统计的需要，软件企业应在“费用化支出”和“资本化支出”二级科目下进一步设置明细科目，并设置研发项目辅助账，按研发项目和费用种类进行明细核算。科目设置示例如表1所示。

表1 研发费用的科目设置示例

五、软件企业研发费用的具体核算方法

依据企业会计准则，企业研究阶段的研发费用全部费用化，开发阶段的研发费用满足资本化条件的予以资本化，否则应作费用化处理。

（一）人员人工费用。软件企业的研发项目多为软件系统，技术含量高，研发费用主要为人工成本。因而做好人工费用核算，对于软件企业做好研发费用核算工作非常重要。（1）在职研发人员人工费用。财务人员应根据研发部门和人事部门提供的参与各研发项目的研发人员名单，以及研发人员工资表、社保、公积金分配表等资料，编制会计分录：借记“研发支出——费用化支出（资本化支出）——人员人工（X项目）”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。若研发人员同时参与两个或两个以上项目，应按统计的工作量进行分配，无工作量统计的，可以选择当期各项目人工直接投入占总投入比例等可行方法在各项目间进行分摊。（2）外聘劳务人员劳务费。财务人员应依据人事部门提供的外聘协议、职称证书、合法票据、费用结算表等资料，编制会计分录：借记“研发支出——费用化支出/资本化支出——外聘人员劳务费（X项目）”科目，贷记“银行存款”等科目。

（二）直接投入。（1）材料。财务人员应根据项目研发人员提供的审批手续以及完整的领料单，编制会计分录：借记“研发支出——费用化支出/资本化支出——直接投入——材料（X项目）”科目，贷记“原材料”等科目。（2）燃料动力（水电费）。财务人员应根据水电费分配表，编制会计分录：借记“研发支出——费用化支出/资本化支出——直接投入——燃料动力（X项目）”科目，贷记“银行存款”等科目。（3）租赁费。财务人员应根据相关部门提供的租赁费分配表，编制会计分录：借记“研发支出——费用化支出/资本化支出——直接投入——租赁费（X项目）”科目，贷记“银行存款”等科目。

（三）折旧费与长期待摊费用。财务人员应根据研发部门使用的固定资产，编制固定资产折旧分配表，并编制会计分录：借记“研发支出——费用化支出/资本化支出——折旧费与长期待摊费用——折旧费（X项目）”科目，贷记“累计折旧”科目。

（四）无形资产摊销。财务人员应根据无形资产摊销分配表，编制会计分录：借记“研发支出——费用化支出/资本化支出——无形资产摊销（X项目）”科目，贷记“累计折旧”科目。

（五）设计费用。财务人员应根据支付的某项目“委外设计费用单”及相关合同、发票，编制会计分录：借记“研发支出——费用化支出/资本化支出——设计费用（X项目）”科目，贷记“银行存款”等科目。

（六）委托外部开发费用。财务人员应根据某项目的委托开发合同、发票和相关费用支付凭证，编制会计分录：借记“研发支出——费用化支出/资本化支出——委托外部开发费用（X项目）”科目，贷记“银行存款”等科目。

（七）其他费用。财务人员应根据研发部门某项目发生的办公费、会议费、差旅费、通讯费等，编制会计分录：借记“研发支出——费用化支出/资本化支出——其他费用（X项目）”科目，贷记“银行存款”等科目。

六、研发费用的列报与披露

（一）研发费用的列报。期末，财务人员在编制会计报表时，应将本会计期间内发生的研发费用，根据其不同的处理结果在报表中列示：（1）当期费用化的研发费用，在利润表中的“研发费用”列示。（2）当期资本化的研发费用应区分两种情况进行列示：①对会计期末还未达到预定用途形成无形资产的，在资产负债表中的“开发支出”项目列示。②对会计期末已达到预定用途并形成资产的，其账面价值在资产负债表中的“无形资产”项目列示；已摊销的部分在利润表中的“管理费用”项目列示。

（二）研发费用的披露。软件企业特别是上市软件企业应加大研究开发支出信息披露力度，提高对外提供信息的质量，在年度、季度报告中，向投资者、股东及公众全面展现研发费用的应用、支出情况。如在经营业务分析中详细介绍企业研发投入的情况，包括：企业研发人员数量、研发人员数量占比、研发投入金额、研发投入占营业收入比例、研发投入资本化金额、研发投入资本化比重、资本化研发支出占当期净利润的比重等。在报表附注中披露：（1）无形资产，对于当年资本化确认为无形资产的研发支出，应在无形资产明细中以独立的类别单独列示，以便于分析企业内部研发形成的无形资产的情况等。（2）开发支出，披露企业当年开发项目的期初、当期增减及期末余额情况，以全面反映企业研究与开发阶段的全部支出。（3）研发费用，披露当年研发费用的构成情况及与上年同期的比较等。

七、案例分析

甲企业为一家软件开发企业，共有在职员工400人，其中研发人员80人。2019年1月，企业自主立项、自行研发一项新的软件操作系统，项目名称为X，项目编号为RD1（为简化计算，假设该项目为企业2019年度唯一的研发项目）。2019年l—3月为项目的研究阶段，4—12月为项目的开发阶段，并于12月底取得软件著作权，项目开发阶段支出均满足资本化条件，当年企业营业收入为1亿元（不考虑增值税因素）。项目各阶段发生的业务如下：

研究阶段（1—3月）：（1）在职从事项目研发的人员工资合计300万元，社保费30万元，公积金15万元；外聘研发人员劳务费合计10万元。（2）1月份购买用于本项目的电脑及服务器共计30万元，使用年限为五年，预计净残值为0。（3）支付用于本项目的水电费5万元。（4）支付分配给本项目的办公室租赁费30万元。（5）用于本项目的外购无形资产（软件）摊销5 000元，该无形资产年初账面原值20万元，已摊销6万元；假定企业无其他无形资产。（6）用于本项目的办公费2 000元，资料费3 000元，通讯费2 000元。

开发阶段（4—12月）：（1）支付在职直接从事项目研发的人员工资合计900万元；社保费90万元，公积金45万元；外聘研发人员劳务费合计40万元。（2）支付分配给本研发项目的办公室租赁费90万元。（3）支付分配给本项目的水电费15万元。（4）用于本项目的无形资产摊销1.5万元。（5）计提1月采购的固定资产折旧费4.5万元。（6）购买项目所需图书资料费8 000元，资料翻译费2 000元，办公费5 000元。（7）12月项目验收合格，支付软件著作权登记费2 000元。（8）结转资本化支出。（9）无形资产预计寿命10年，按直线法摊销。下面对以上业务进行账务处理并在财务报告中列报披露。

（一）账务处理。

1.研发阶段。

（1）计提在职研发人员人工费用。

借：研发支出——费用化支出——人员人工

——工资（X项目） 3 000 000

——社保费（X项目） 300 000

——住房公积金（X项目） 150 000

贷：应付职工薪酬——工资 3 000 000

——社保费 300 000

——住房公积金 150 000

（2）支付在职研发人员人工费用。

借：应付职工薪酬——工资 3 000 000

——社保费 300 000

——住房公积金 150 000

贷：银行存款等 3 450 000

（3）计提外聘研发人员劳务费。

借：研发支出——费用化支出——人员人工

——外聘研发人员劳务费（X项目） 100 000

贷：其他应付款等 100 000

（4）支付外聘研发人员劳务费。

借：其他应付款 100 000

贷：银行存款 100 000

（5）采购研发项目固定资产。

借：固定资产 300 000

贷：银行存款 300 000

（6）计提设备2—3月折旧费。

借：研发支出——费用化支出——折旧与长期待摊费用

——折旧费（X项目） 10 000

贷：累计折旧 10 000

（7）支付研发项目水电费。

借：研发支出——费用化支出——直接投入

——燃料和动力（X项目） 50 000

贷：银行存款 50 000

（8）支付办公室租赁费。

借：研发支出——费用化支出——直接投入

——房屋租赁费（X项目） 300 000

贷：银行存款 300 000

（9）无形资产摊销。

借：研发支出——费用化支出——无形资产摊销（X项目）5 000

贷：累计摊销 5 000

（10）支付的办公费、资料费、通讯费。

借：研发支出——费用化支出——其他

——办公费（X项目） 2 000

——资料费（X项目） 3 000

——通讯费（X项目） 2 000

贷：银行存款 7 000

（11）结转费用化支出。

借：管理费用——研发费用 3 922 000

贷：研发支出——费用化支出（X项目） 3 922 000

说明：为简化处理，这里没有列出结转费用化支出的所有明细科目。在实际操作中，费用化支出的所有明细科目余额需要全部结转为零。

2.开发阶段。

（1）计提在职研发人员人工费用。

借：研发支出——费用化支出——人员人工

——工资（X项目） 9 000 000

——社保费（X项目） 900 000

——住房公积金（X项目） 450 000

贷：应付职工薪酬——工资 9 000 000

——社保费 900 000

——住房公积金 450 000

（2）支付在职研发人员人工费用。

借：应付职工薪酬——工资 9 000 000

——社保费 900 000

——住房公积金 450 000

贷：银行存款等 10 350 000

（3）计提外聘研发人员劳务费。

借：研发支出——资本化支出——人员人工

——外聘研发人员劳务费（X项目） 400 000

贷：其他应付款 400 000

（4）支付外聘研发人员劳务费。

借：其他应付款 400 000

贷：银行存款 400 000

（5）支付分配给本研发项目的办公室租赁费。

借：研发支出——资本化支出——直接投入

——房屋租赁费（X项目） 900 000

贷：银行存款 900 000

（6）支付分配给本项目的水电费。

借：研发支出——资本化支出——直接投入

——燃料和动力（X项目） 150 000

贷：银行存款 150 000

（7）计提用于本项目的无形资产摊销。

借：研发支出——资本化支出

——无形资产摊销（X项目） 15 000

贷：累计摊销 15 000

（8）计提固定资产4—12月折旧费。

借：研发支出——资本化支出——折旧与长期待摊费用

——折旧费（X项目） 45 000

贷：累计折旧 45 000

（9）支付资料费、翻译费、办公费。

借：研发支出——资本化支出——其他

——资料费（X项目） 8 000

——翻译费（X项目） 2 000

——办公费（X项目） 5 000

贷：银行存款 15 000

（10）支付软件著作权登记费。

借：研发支出——资本化支出——其他

——知识产权费（X项目） 2 000

贷：银行存款 2 000

（11）12月结转资本化支出。

借：无形资产 11 877 000

贷：研发支出——资本化支出（X项目） 11 877 000

（12）12月摊销该无形资产。

借：管理费用——无形资产摊销 98 975

贷：累计摊销 98 975

（二）研发费用的列报。甲企业RD1项目2019年度研发费用合计15 799 000元，其中，费用化支出3 922 000元，资本化支出11 877 000元。资本化支出于12月底形成无形资产，当月摊销98975元，该无形资产期末账面价值为11778025元。故甲企业的列报为：利润表的研发费用项目反映费用化支出3 922 000元；管理费用项目反映无形资产摊销98 975元；资产负债表的无形资产项目反映11 778 025元。

（三）研发费用的披露。企业研发费用在财务报告附注中主要披露以下内容：

1.研发投入情况。从表2可以看出，该企业存在研发支出资本化率偏高的问题，有调节利润的嫌疑，需引起企业管理层及其他利益相关方的重视。