侯香红（副教授）（平顶山学院经济管理学院河南平顶山467000）

为适应会计实务的发展和与国际会计准则的趋同，2019年5月9日，财政部印发修订后的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（财会［2019］8号，以下简称新资产交换准则），规定自2019年6月10日起施行，并对2019年以来的非货币性资产交换业务，按新资产交换准则进行调整。新资产交换准则与2006年印发的旧资产交换准则相比，增加了准则适用范围和确认时点的条款，对两种计量模式下换入非货币性资产的计量更为具体；与《非货币性资产交换》征求意见稿（财办会［2019］3号）相比，新资产交换准则并未将公允价值作为确定换入非货币性资产金额的首选，仍然遵循“以出定入”原则，即取得成本入账原则，若股票、债券、基金等有证券市场具有更可靠公允价值的除外。

一、新资产交换准则的主要变化

（一）适用范围：新资产交换准则增加了适用其他相关会计准则的条款。

1.以存货换取客户的非货币性资产的，适用《收入》准则（财会［2017］22号）（以下简称新收入准则）。新旧资产交换准则第二条均以列举的形式定义了非货币性资产交换，不同的是新资产交换准则列举的项目中减少了“存货”项目。这主要是为了与新收入准则相关规定衔接。如果换入的资产中有存货，依然按新资产交换准则确认其换入成本；如果换出的资产中有存货，则该存货的终止确认遵循新收入准则，至于同时换出的固定资产、无形资产等非货币性资产则依然适用新资产交换准则，进一步的，换出存货的计量是否区分计量模式？损益如何确定？从新收入准则第五条关于企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入需同时满足的条件之一“该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额”和第六条“没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入”的规定来看，和旧资产交换准则、新资产交换准则的规定并没有实质性区别。

以2019年注册会计师教材357页［例18—1］按最新增值税率改编为例，B公司以其生产的一批打印机交换A公司的一台旧生产设备，双方均为增值税一般纳税人，适用的增值税率为13%，相关资料如表1所示。

表1 交换的主体及交换资料

本例中交换是适用新资产交换准则还是适用新收入准则？对A公司而言，以固定资产换固定资产，适用新资产交换准则，假如换入的打印机用于出售呢？即以固定资产换存货，依然适用新资产交换准则；对B公司而言，以生产的打印机换生产打印机所需设备，即以存货换固定资产，适用新收入准则，即便换入的设备用于出售，那么换出的打印机也是适用新收入准则，而换入的设备作为存货适用新资产交换准则。

关于本例题中的交换是否确认损益？无论对A公司还是B公司，如果有商业实质，都是遵循公允价值模式，确认损益；如果没有商业实质，都是遵循账面价值模式，不确认损益，具体确认均需遵循各自适用的准则，但并无实质的差别。

2.涉及企业合并和长期股权投资的，适用《企业合并》《长期股权投资》和《合并财务报表》准则。企业以非货币性资产交换非货币性资产，导致一方或双方的法律主体资格被注销，即形成吸收合并或新设合并的，适用《企业合并》准则，分同一控制下和非同一控制下的合并来确定换入资产是否按公允价值入账，以及换出的资产是否确认损益。如果以非货币性资产换入的是长期股权投资，并且能够控制被投资企业的，适用《长期股权投资》准则，同样分同一控制下和非同一控制下的合并来确定换入的长期股权投资是否按公允价值入账，以及换出的资产是否确认损益，二者的信息披露都遵循《合并财务报表》准则。对于新资产交换准则中涉及的非合并的长期股权投资，主要是交换中取得的对第三方或者是交易对手的能够共同控制或施加重大影响的股权，适用《长期股权投资》准则，按支付对价的公允价值和相关税费进行初始计量，后续计量采用权益法对其初始计量金额进行调整。

以2019年注册会计师考试教材99页［例7—6］为例，A公司以自用的土地使用权、专利技术和银行存款2 400万元于20×6年3月31日交换B公司70%的股权。业务发生前后，A公司和B公司不存在任何关联方关系，B公司的资产、负债构成业务。具体资料如表2所示。

表2 交换的主体及交换资料

A公司以无形资产土地使用权和专利技术交换长期股权投资，虽然支付了补价，但补价所占比例（2 400/15 000）＜25%，似乎适用新资产交换准则，但因为此长期股权投资所代表的70%的股权能控制B公司的经济活动，已经不是一般意义上的资产交换，属于控股合并，所有换入资产和换出资产的确认和初始计量均按《长期股权投资》准则进行会计处理。

3.涉及金融资产的确认、终止确认和计量，适用新金融工具准则（包括《金融工具确认和计量》和《金融资产转移》准则等）。根据新金融工具准则的金融资产分类，划分为“以摊余成本计量的金融资产”的，是以收取合同现金流量为业务模式，其未来收回的金额是固定或可确定的，属于货币性资产，所以非货币性资产交换涉及的金融资产主要是“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”这两类，主要有交易性金融资产、其他债权投资、其他权益工具投资，并且初始确认应当按照公允价值计量。

总的来说，在非货币性资产交换中，不管是哪种计量模式确定的换入总成本，只要换入的资产是适用新金融工具准则的金融资产，就按公允价值计量，换入的其他非货币性资产按比例分配剩余的换入总成本。至于换出的非货币性资产中如果有金融资产，公允价值计量模式下应按金融资产账面价值终止确认，并将其公允价值和账面价值的差额计入当期损益或期初留存收益，账面价值模式下是否同样如此处理有待商榷。

4.涉及使用权资产或应收融资租赁款的确认和计量，适用《租赁》准则。新租赁准则规定，无论是经营性租赁还是融资性租赁，承租人都应该按本准则的规定同时确认使用权资产和租赁负债，而对于出租人，则仍然区分融资性租赁和经营性租赁进行核算。如果非货币性资产交换中涉及新租赁准则规范的租赁资产，换入的租赁资产应按交换合同规定和本准则的计量方法确定使用权资产和租赁负债，换出的租赁资产应按本准则规定终止应收融资租赁款。

5.交换主体之间有关联方关系的，涉及的交换需辨别适用权益性交易的会计处理规定。权益性交易，主要反映了所有者权益的增（减）量变动或者内部存量的变动。如果交换的双方存在关联方关系，且一方以股东身份进行交易或者进行了权益性分配或权益性投入的，该交换与一般的非货币性资产交换较容易区分，不多赘述。

（二）会计确认：新资产交换准则增加了确认时点和确认时点不一致的条款。旧资产交换准则并未对非货币性资产交换的换入和换出资产确认时点进行规范，新资产交换准则增加了第四条和第五条（本文不再赘述），对换入资产确认时点、换出资产终止确认时点以及二者不一致时进行规范。在非货币性资产交换中，换入的每项资产和换出的每项资产均按照资产定义和各自的条件予以确认或终止确认，只要不是所有的换入资产和换出资产同时确认，就会涉及一项过渡资产或负债的确认，根据财政部2019年5月发布的《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会［2019］6号），对于尚未执行新金融工具准则、新收入准则和新租赁准则的企业，建议采用“预收账款”和“预付账款”科目、或者“其他应收款”和“其他应付款”较为合适，对于已经执行以上三项新准则的企业，建议采用“合同资产”和“合同负债”科目。

（三）会计计量：新资产交换准则对多项非货币性资产交换计量的规定更明确。

新资产交换准则在单项资产交换方面的规定和旧资产交换准则没有实质性区别。如关于交换具有商业实质的判断、关于两种计量模式的选择、两种计量模式下换入资产入账成本的确定和换出资产是否确认损益的规定二者基本相同，不同之处在于：同时换入和换出多项非货币性资产时，新资产交换准则和旧资产交换准则在确定各单项非货币性资产成本的分配比例时略有不同。涉及多项非货币性资产交换的会计处理，可以分为两个步骤，第一步视同单项非货币性资产交换，确定换入非货币性资产的总成本和换出非货币性资产的总损益，这一步骤的处理和前述内容一样，新资产交换准则和旧资产交换准则也都没有区别，二者的区别主要体现在第二步，分别确定各单项换入非货币性资产的初始成本、各单项换出非货币性资产的损益。（1）在确定各单项换入非货币性资产成本的分配比例时，对比旧资产交换准则的第九条和新资产交换准则的第十条，公允价值模式下，新资产交换准则考虑了换入的金融资产单独按公允价值计量的问题；账面价值模式下，新资产交换准则优先选用按照各项换入资产的公允价值的相对比例，并且还允许采用其他合理的比例。另外新资产交换准则还规定，有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，以各项换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为各项换入资产的初始计量金额。（2）关于各单项换出非货币性资产损益的确定，旧资产交换准则并未做出规范。新资产交换准则规定，一般以换出各项资产的公允价值和账面价值倒挤出其处置损益，如果各项换出资产的公允价值信息无法可靠确定的情况准则并未明确，而如果整个交换的第一步中换入的非货币性资产是以其自身的公允价值计量的，则需倒挤出换出的所有非货币性资产的公允价值，并按一定比例分摊至各项换出资产，与其账面价值倒挤至其处置损益。在账面价值模式下，各项换出资产终止确认时均不确认损益，所以也无需分配。

（四）信息披露：新资产交换准则增加了关于商业实质判断的信息披露要求。交换是否具有商业实质关系到两种计量模式的选择，进一步关系到资产的规模和损益的确认。而交换的商业实质的判断，具体到不同的非货币性资产交换，其换入资产和换出资产的未来现金流量在风险、时间分布、金额及现金流量现值的确定上，具有较大不确定性，需要会计人员的职业判断。新资产交换准则明确要求披露企业关于商业实质的判断，考虑到未来结果的一致性，可能会降低企业利用非货币性资产交换操纵盈余的动机。

二、对新资产交换准则应用指南进一步明确的建议

虽然新资产交换准则在对实务的指导和企业会计准则内部的协调方面有了较大改进，但仍有一些问题需要在制订新资产交换准则的应用指南时加以明确。

（一）账面价值模式下，与换出非货币性资产相关的税费应如何计量。注会教材357页［例18—1］，A公司在换出设备过程中支付了设备的运杂费1.5万元，公允价值模式下，该项支出最终计入了“资产处置损益”科目，假如该交换不具有商业实质，其会计处理应该采用账面价值模式，此时换出的设备不能确认损益，按照“以出定入”的原则，该项支出计入换入的固定资产（打印机）的成本，使打印机的入账成本由105万元（150-45）增加到106.5万元（150-45+1.5），但是该项运杂费支出只与换出固定资产（设备）相关，并且是支付给第三方的，在整个交换合同中，并不是为交换打印机而付出的成本，最终却要计入打印机的成本中，并不合理，建议该1.5万元的支出作为换出设备的处置费用，单独记入“资产处置损益”科目。

（二）公允价值模式下，换入和换出均为多项非货币性资产如何确定损益。新资产交换准则第十条关于公允模式下多项非货币性资产交换计量的规定，是建立在换入和换出的各单项非货币性资产均能获得公允价值的基础上，对于换入的各单项非货币性资产，要么按照各项换入非货币性资产（金融资产除外）公允价值的相对比例，对换入总成本扣除换入金融资产公允价值的净额进行分配，要么直接按照换入各单项非货币性资产的公允价值，再加上应支付的与换入各资产相关的税费，作为各项换入非货币性资产的初始计量金额，那么如果该交换只能获得换出非货币性资产的公允价值信息，只要具有商业实质，该交换依然应该采用公允价值模式，但此时由于换入的各项非货币性资产的公允价值无法获得，就无法按上述方法确定各单项非货币性资产的初始计量金额，这种情况不经常发生，但如果发生，作为指导实务处理的原则，应在新资产交换准则应用指南中加以说明。作为次优方案，本文建议该种情况下，按照换入各项非货币性资产原账面价值的相对比例，以及“以出定入”确定的换入总成本，对换入总成本扣除换入金融资产公允价值的净额进行分配，来确定换入各单项非货币性资产的初始金额。

（三）公允价值模式下，只能获得各项换入非货币性资产的公允价值的，如何确定其初始计量金额。若只能获得各项换入非货币性资产的公允价值，换出的各项非货币性资产的公允价值无法获得，那么换出的每单项非货币性资产的损益就无法确定，新资产交换准则对该种情况未做出规定，建议此时按照各单项换出非货币性资产账面价值的相对比例，将换入资产的公允价值总额（涉及补价的，减去支付补价的公允价值或加上收到补价的公允价值）分摊至换出的各单项非货币性资产，并与各单项换出非货币性资产账面价值进行比较，确定换出的各单项非货币性资产的损益。