刘云龙

关键词：“营改增”  银行业  免税销售额  进项税转出

根据增值税试点实施办法规定，用于免征增值税项目的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产，其进项税额不得从销项税额中抵扣。近年来，国家为鼓励金融机构加大小微企业金融支持力度，出台了小微企业贷款利息收入免征增值税的激励政策。在此背景下，银行业金融机构免税销售额规模大幅增长，随之而来的企业享受免税政策后进项税转出问题，越来越多的受到各银行业金融机构财务人员和税收征管人员重视。

在实际操作中，由于“营改增”试点实施办法对金融机构免税销售额的界定比较笼统、金融机构涉及的免征增值税项目较多，针对银行业金融机构免税销售项目的认定仍然存在不少讨论，特别是对于金融机构的内部转移利息收入是否属于免税收入，税务机关和企业在对此的认识上存在较大分歧。在近年来的税收检查中，税务机关已经将银行业内部转移利息收入对应的进项税额是否进行了转出作为风险点进行关注。

在目前一级法人的总分行体制下，内部转移利息收入在银行业分支机构的营业收入中占有相当大的比重。是否将内部转移利息收入纳入免税销售额，这将直接影响银行业金融机构的进项转出额，进而对机构税负水平和盈利能力产生影响。怎样准确、合理确定免税销售额，进而实现对应的进项税额转出，充分享受税收优惠政策，切实防范税务风险，成为大家关注的焦点。

一、内部转移利息收入是否属于免税收入

“营改增”试点实施办法过渡性政策中对免征增值税项目进行了明确，其中涉及银行业金融机构的免税项目主要包括：

（1）国家政策指定的业务取得的利息收入，主要包括：2016年12月31日前的农户小额贷款、国家助学贷款、国债地方政府债、人民银行对金融机构的贷款等，以及部分阶段性免税政策，如现阶段执行的小微企业贷款利息收入。

（2）被撤销金融机构以货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等财产清偿债务。

（3）金融同业往来利息收入，主要包括：金融机构与人民银行所发生的资金往来业务，银行联行往来业务，金融机构间的资金往来业务，金融机构之间开展的转贴现业务。

其中，“营改增”试点实施办法过渡性政策将“银行联行往来业务”定义为：同一银行系統内部不同行、处之间所发生的资金账务往来业务。部分支持将内部转移利息收入纳入免税销售额的以此作为政策依据。

但他们忽视了“营改增”试点实施办法对销售收入的表述。“营改增”试点实施办法中指出金融服务销售收入指贷款服务、直接收费金融服务、金融商品转让活动取得的收入。他们都带有明显的交易性质，属于销售行为。而银行内部转移利息收入不具有交易的实质，与上述三种业务在形态上存在显著区别，不应认定为销售收入。

同时，银行内部转移利息收入是基于内部资金转移定价（FTP）模式而产生的虚拟计价收入。该模式在实现业务成本和经营绩效的精确核算、防范流动性风险上的显著优势，在商业银行中得到广泛应用。取得内部转移收入是银行分支机构放弃资金使用权而获得的资金价值补偿，这与储户向银行存入存款收取利息存在一定的相似性。按照“营改增”试点有关事项的规定，存款利息属于不征增值税项目，将内部转移利息收入认定为不征税收入也有充足的政策依据。

另一方面，根据《关于金融机构同业往来等增值税政策的补充通知》，同业往来利息收入指：同业存款、同业借款、同业代付、买断式买入反售金融商品、持有金融债券、同业存单业务产生的利息收入。其中，同业存款是指金融机构之间开展的同业资金存入与存储业务，其资金存入方仅为具有吸引存款资格的金融机构。而银行内部转移利息收入为银行内部总分机构间的资金计价手段，属于金融机构内部的一种价值创造计量方式，而非不同金融机构间的存款业务创造的收入，也不符合补充文件关于同业往来业务的认定标准。

综上，银行内部转移利息收入既不作为应税收入，也不作为免税收入，应该认定为不征税收入，在计算银行业金融机构免税销售额时，不应将其纳入其中。

二、银行业金融机构免税销售额应转出进项税额划分

银行业作为一个特殊的服务行业，经营活动中的主要成本——利息支出无法取得抵扣进项，所能够取得的进项税全部来自业务管理费。与工业企业和销售企业进项具有很明确的指向性不同，金融机构业务取得的业务管理费进项税绝大部分并非是因开办某一项特定业务而取得。因此，区分哪些进项税因应税项目而取得，哪些进项税因免税项目而取得，是计算应转出进项税额面临的首要问题。

根据“营改增”试点实施办法，购进的专用于免税项目的固定资产、无形资产、不动产取得的进项税不得进行扣除。在一般情况下银行购入的固定资产、无形资产、不动产不存在专用于免税业务项目上的情形，因此，银行业取得的资产类进项可以全额抵扣，不纳入进项转出范围。

同时，针对部分专用性比较强，因特定应税业务项目而取得的进项税，可以明确与免税项目划分开来，由于其与免税项目没有直接或间接的联系，这部分进项也应该全额进行抵扣。

在剔除上述两类进项税后，剩下的进项税主要为银行日常运维服务开支取得的进项，这些运维服务可能用于应税业务，也可能使免税业务受益，无法将进项税在应税项目和免税项目之间一一对应、划分。按照“营改增”试点实施办法，对于这类无法划分不得抵扣的进项税额，应按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的进项税额×（当期免征增值税项目销售额÷当期全部销售额）。不得抵扣进项税额即为应做转出处理的进项税额。

通过厘清涉及免税的业务收入，将不征税的内部转移利息收入从免税销售额中剔除，免税销售额在全部销售额中的占比得到明显下降。将进项税区分为可直接抵扣进项和无法划分不得抵扣进项税，减小不可抵扣进项税额的计算基数。在此基础上计算出的不得抵扣进项税额也更准确，也更能真实反映银行业金融机构的免税销售额进项转出情况。

“营改增”后，增值税管理对银行业金融机构而言是一个全新的课题，而免税销售额进项转出，由于其涉及免税销售额认定、可抵扣进项税划分，业务相对复杂，在日常管理工作中难免有所疏漏。但这也提醒银行业金融机构要切实加强专业财务人员队伍建设，不断提高财务核算、税务管理的精细化水平，只有这样才能更好应对日益复杂税务管理工作挑战，切实防范税务风险。

参考文献

[1]《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号.

[2]《国家税务总局关于金融机构同业往来等增值税政策的补充通知》财税〔2016〕70号.