李兆东 祁越

[摘要]企业内部环境审计流程是审计工作开展的中心轴线，合理的流程设计可以节约审计资源，提高审计效率。本文结合环境管理学的物质流分析法，按照审计计划、审计实施、审计报告和后续审计等阶段创建流程操作指引，设计具有实际操作意义的企业内部环境审计流程。

[关键词]环境审计    内部审计    物质流分析    审计流程

党的十八届三中全会提出对领导干部开展自然资源资产离任审计以来，资源环境审计成为国家审计的重点，越来越受到各级审计机关的重视。2018年1月出台《审计署关于加强内部审计工作业务指导和监督的意见》及《审计署关于内部审计工作的规定》，要求内部审计机构关注“生态环境保护”领域，及时发现“重大环境污染和资源毁损”问题，履行“对本单位及所属单位的自然资源资产管理和生态环境保护责任的履行情况进行审计”的职责，首次明确提出内部审计具有环境审计职责。资源环境审计由于出现较晚，目前相关研究主要集中在国家审计领域，内部审计在环境审计方面的相关研究较少，尚未形成对实务有指导意义的研究成果。

一、企业内部环境审计的研究状况

我国环境审计研究起源于20世纪90年代中期，政府环境审计的研究较多。随着国家环境规制的不断严格，企业面临的环境压力越来越大，企业环境审计研究也逐步引起关注。现有的企业环境审计成果主要讨论审计的内容、方法、评价等问题，一般认为企业内部环境审计内容主要包括合规性审计、财务审计和绩效审计（陈正兴，2011），具体是对企业或环境保护项目方面的财务收支，环境保护资金使用的经济性、效益性，以及生产经营活动的环境影响等进行评价（吴安平，2016）;审计方法的研究包括重大环境影响评估法，基于EMS展开企业环境审计的工作框架和程序（韩竞一，2005），运用环境价值链、能质流分析等方法开展企业环境审计（汤亚莉，2006;李兆东，2010），基于损害总费用分析框架和环境风险评价设计环境管理程序，为企业环境审计、环境风险管理等环节提供科学评估（肖序，2012）等;审计评价指标体系的相关研究成果较多，如以环境价值链、可持续发展理论、驱动力—响应—状态模型等为基础构建指标（王学龙，2011;朱珠，2013;王爱华，2016），运用平衡计分卡、层次分析法、模糊综合评价法、数据包络分析法、生命周期法等管理科学评价方法，对企业环境绩效进行评价（唐华，2013;刘绍枫，2013;刘莎莎，2013）。现有企业内部环境审计的研究成果或是较为宏观的理论探讨，或是微观的评价，对于拓宽内部环境审计认识有一定的指导意义，但实务中亟需的审计流程研究较少。

二、物质流分析的基本原理

物质流分析（MFA）是指在一定时空范围内对特定系统内物质和能量的输入、迁移、转化、输出进行定量化的分析评价方法（张玲，2009）。通过物质流分析可以追踪到系统内部物料、能源等的流动路径，揭示物质在特定区域内的流动特征和转化效率，从而获得提高物质利用率、减少废物产生和降低能耗的方法，指导政策措施和经济活动。物质流分析遵循的主要原理是经济系统的物质输入输出遵循质量守恒。从质量守恒角度来看，输入经济系统的主要是各种材料、物质与能源，其中一部分加工转换成有效产品被消费，一部分变成废弃物，而进入消费的产品要么使用后转化为废弃物，要么再循环重新利用，最终都将进入残余物流。在没有净积累的封闭系统内，外排入环境的废弃物量必然大致等于输入系统的物质总量。物质流分析系统如图1所示。

物质流分析广泛应用于企业节能减排、行政区域污染状况以及国家乃至世界范围的污染沉积和流动分析。近年来，有研究将物质流分析原理引入企业内部审计，探讨物质流在生产型企业内部环境审计中的应用，通过物质流分析方法找出企业污染物排放和能耗的重点环节并加以控制，实现企业节能减排的目标（李兆东，2010）;针对一类企业，如在煤炭企业能源审计中使用物质流分析考察企业的物质流、能量流和信息流，进而分析能源损失的数量、分布和原因等（郭彦光，2018）;或是通过分析企业输入端和输出端的物质流动，并结合企业产值计算单位产值物质能耗和排放量等，建立环境审计评价体系（陈略，2017）。相关研究对物质流在企业内部审计中的应用作了有益探讨。

以物质流为主线的审计模式与传统的以资金为主线的审计模式不同。以资金为主线可以反映出企业间往来，但对企业内部非核算单位的情况难以确认;物质流分析解决的是企业内部物质累计与消耗的过程，更加详细地发现污染和能源控制的薄弱环节，以提示风险、完善控制。

三、以物质流为主线的审计计划

以物质流为主线的审计计划，要将企业总体和重点物质流单元纳入审计计划范围。

首先，在审前调查中，通过查阅资料、询问生产技术人员、现场考察、与环境管理人员召开座谈会等方式，对企业的生产和环境管理现状进行摸底，筛查重点物质流系统。审前调查阶段需要的资料清单如表1所示。

其次，根据审前调查的结果組建审计小组。由于审计人员并不具备环境工程、环境管理、工艺技术等专业知识，审计组的建立要考虑利用外部专家力量，外部专家可以是从企业外部聘请的行业专家，也可以从企业内部产生。聘请行业专家的问题在于，若企业有核心工艺技术，可能涉及商业秘密泄露;企业内部专家多供职于业务部门，独立性也存在问题。因此，在确定审计外部专家时，审计组要保持审慎态度，尽量利用企业内部专家，可建立陪审专家库制度，陪审专家库调配权限设在企业治理层级，以保障陪审专家的独立性。

最后，确定审计方案。目前的企业环境审计方案中，审计内容包括污染物排放合规审计、环保资金绩效审计、环保设施运行效果审计等，导致审计重点不明确、审计结论流于形式、审计建议缺乏精准性。以物质流为主线的内部环境审计，将审计重点和内容聚焦于重点物质流单元，穿行生产主要环节，结合账面提取财务信息，揭示生产单元的环境影响和环境风险，方案更具体、更具针对性、更能有效地配置审计资源。需要注意的是，在编制审计方案的过程中，审计人员要注意与生产部门的协调与沟通，寻求生产技术人员和环境管理人员的配合和帮助，为后续审计实施阶段奠定良好基础。

四、基于物质流分析的审计实施

（一）物质流模型及审计证据获取

要从进行物质流系统分析入手，筛查重点污染排放和能耗系统，在此基础上，基本确定生产过程中物料和能源的流向以及产生污染物的部位和环节，进而建立审计单元模型，如图2所示，

借此模型具体分析单元物质流状况。对于审计单元i来说，遵循以下物质流平衡等式：审计单元中的物质流至少可划分为输入、输出、损耗三大类，围绕这三类物质流向至少可以构建三类基础性物质流指标，用以表征生产过程中的物质流动效率和损耗。审计人员在生产技术人员的协助下，通过构建生产工艺的物质流模型和平衡关系获取业务数据的数量关系，进行核算和分析，并将分析对象拓展至能源、水等物质，将分析的广度延伸至废弃物处置、综合利用、污染物排放和达标率等，形成审计证据，通过审计判断确定物质流消耗最薄弱的环节并加以控制和完善。

（二）审计评价

物质流分析作为基础的环境审计指标体系，由基础指标和综合指标构成。基础指标是指物质流指标和经济指标，综合指标是结合了基础指标综合反映环境业绩和经营业绩的指标。物质流指标是指可以直接从企业物质流系统上提取的指标，从企业物质流系统的输入端、输出端和生产过程分别建立输入指标、输出指标、效率指标、消耗指标等;经济指标反映生产过程中产生的各项成本以及企业开展环境管理对经营活动成本造成的影响，包括生产成本指标、环境成本指标和经济效益指标等，用以评价各审计单元资金流、成本流的效率和效果。综合指标在基础性指标上构建，确定综合指标时，分子是物质流指标或物质流成本指标的变化值，表明企业环境业绩的改善或恶化，具体包括物料损耗变动、废弃物成本变动等;综合指标的分母是经济指标的变化值，表明企业财务业绩的变化情况，具体包括经济增加值、环保资金投入、收入、营业利润等的变化量。通过从上述构建的生产物质流系统图上提取环境信息可对物质流指标进行计算，通过从企业ERP成本管理系统或财务部门账面上提取财务信息可对经济指标进行计算，在计算基础指标的基础上得到综合指标值，从而对各审计单元的资源使用效率和环境影响进行分析和评价，并将每个审计单元放入生产全貌以确定关键能耗和污染单元。值得注意的是，上述审计指标并非评价时都需要使用，指标的选取需要结合生产型企业的工艺流程特征进行筛选和补充。

（三）评价方法

在目前缺乏统一审计标准的情况下，建立在物质流分析基础上的审计指标为纵向和横向对比提供了一致性标准。将审计指标在横向维度上与行业先进水平、平均水平、其他同类型企业作比较，在纵向维度上与自身跨年度、跨生产周期作比较，还可以在企业内部多个生产部门之间作比较，参照环保法律法规、地方环保政策、行业清洁生产标准、企业环保目标等评价依据，通过实施分析性审计程序，评价企业目前的物质能量利用水平和环境管理水平。对于环境审计项目中审计人员难以评价和判断的情况，可借助外部环保专家的力量，将组织的物质流分析结果通过函证的方式匿名发给专家打分、评定，并作为审计证据，以利于内部审计人员在此基础上发表审计结论并出具审计报告。

五、审计报告：针对问题环节的披露和整改

审计实施完成后需要编制审计报告，包括审计结论与审计建议。内部审计人员要将物质流分析、审计评价的结果形成审计证据并出具审计结论，具体包括两个方面：一是针对环境业绩，判断企业生产各环节的环境行为及环境影响在行业中所处水平是否属于高能耗和高污染、是否存在改进空间、是否需要进行审计整改以及整改效果预计;二是针对经营业绩，评价企业环保资金的使用情况和使用效果，企业通过开展环境治理是否达到预期目标、是否真正提高了资源使用效率并减少了环境污染、是否具有正向的经济效益。

根据审计结果，审计人员可从影响生产过程的以下方面提出审计建议：原材料和能源方面，包括替代原材料、使用无毒无害辅料、清洁能源等;技术工艺和设备方面，包括引进先进技术工艺、更换先进生产设备、提高自动化水平等;产品方面，包括改进产品设计、更换包装等;废弃物处置、回收及循环利用方面，包括对可利用废物进行循环再利用、对有污染特征的废弃物进行处置以满足环保法律法规要求等;环境管理水平方面，包括改进企业现有管理制度、引进专业的环境管理和技术人员等。可从组织外部广泛搜集同行业先进企业的做法，通过咨询外部专家等，创新思路，使审计建议指向明确、切实可行。

六、后续审计：整改效果的持续评价和监督

目前企业开展环境审计时较少开展后续审计，但对于环境审计而言，后续审计是必要的，其重要性主要体现在两个方面：一是为了督促生产等职能部门积极采取行动，拟订改进方案，落实整改建议，发挥环境审计对调整企业生产经营战略的作用;二是为了跟踪整改情况，评价整改效果，即问题环节的环境效益是否得到明顯改善以及环保资金投入的经济效益如何。

为便于在前后一致的标准上对整改效果进行评价，可在后续审计取证时确定与原来相同的生产规模，便于直接量化整改效果。如表2所示，通过对比审计整改前后的主要审计指标，计算整改前后的变化值，进而判断整改的环境效益改善情况以及环保资金使用的经济效益。同时，也可以将整改后的情况与生产部门制定的整改目标、期望值、环保标准和行业先进水平等进行对比，以全面衡量整改效果，为企业持续开展环境管理活动提供科学依据。

企业环境管理活动和优化是一个持续的过程，因此，环境审计也应该是一个持续的评价和监督过程。围绕物质流主线形成动态审计，可以督促企业持续优化现有的生产技术和环境管理过程。

七、构建企业内部环境审计流程操作指引

为规范环境审计流程，可构建基于物质流分析的企业内部环境审计流程操作指引，如图3所示。

（作者单位：南京审计大学  南通大学附属医院，邮政编码：211815，电子邮箱：lzdon8181@163.com）