伍颖沛

摘 要：在“互联网+”浪潮下各种新媒体发展日趋繁荣，其中网络直播平台也在近年呈现爆发式增长态势。虚拟产品销售作为直播平台主要盈利渠道，其复杂性和特殊性为审计的开展带来较大困难。基于此，本文简要概述了虚拟产品销售收入的特点与审计难点，以NOW直播虚拟产品销售收入审计为例，深入剖析了罗兵咸永道会计师事务所对NOW直播虚拟产品销售收入审计的流程，并有针对性地总结了审计经验和启示，期望为其他企业虚拟产品销售收入审计工作提供参考借鉴。

关键词：虚拟商品; 收入审计; 直播平台

一、虚拟产品销售的审计难點

（1）大数据特征明显，无法依赖传统审计工具。传统产品销售一般皆有规律可循且短期内波动不大，因而存储数据、分类建立数据库和多维度处理和分析数据等流程可由注册会计师人工完成。但是，虚拟产品销售数据量庞大且类型多样的特点会为数据的采集和转换带来较大阻碍，使得审计工作面临较大的审计数据采集、存储和处理风险。

（2）运营模式特殊，高度依赖IT审计。传统产品销售的内部控制大多以系统控制为辅，各项权限一般集中在职工手中，人工控制仍然是产品销售的主要节点。但是，虚拟产品的销售以系统参数设置为主要控制点，仅在产品上架和促销方式的批准等方面需要人工控制，该方式在节省时间和人工成本的同时，也易忽略系统缺陷，使得注册会计师高度依赖IT审计，对其计算机领域的知识掌握程度提出更高的要求。

（3）交易数据电子化，审计证据搜寻难度大。在传统审计中，注册会计师可通过查阅纸质单据获得审计证据，但虚拟产品的销售流程全在网络中完成，使得审计证据更为隐蔽，增大了审计的难度。与此同时，原始凭证作为重要的审核手段却由于产品交易数据的电子化而难以实施，因此注册会计师需选择或寻找执行更为合理适当的审计程序完成审计证据的搜寻。

二、企业虚拟产品销售收入审计的案例分析

（一）审计双方概况

NOW直播为腾讯控股有限公司旗下手机视频直播平台，该直播平台借助腾讯社交软件QQ庞大的社交资源于2016年正式上线。直播平台以“直播+社交”的模式成为社交领域行业领军者之一，在虚拟产品销售方面，该直播平台通过会员特权、道具、礼物等产品的销售获得收益。其中，会员、道具等虚拟产品具有一定使用期限，属于期间摊销型虚拟产品，各项礼物价值不等，主要以打赏等方式送出，属于消耗型虚拟产品。由于NOW直播隶属于腾讯集团，因而其聘用的审计机构同样为罗兵咸永道会计师事务所。该会计师事务所在全世界排名靠前，设有审计部、管理咨询部、IT审计部等多个部门，其服务涉及医药、政府及公共服务及工程建筑等多个行业，拥有坚实的审计基础。

（二）罗兵咸永道会计师事务所对NOW直播虚拟产品销售收入审计分析

（1）虚拟商品销售收入审计风险评估。罗兵咸永道会计师事务所在对NOW直播虚拟产品销售收入审计前，首先要对销售收入的审计风险进行初步评估。2016年，在消费者日需多元化的社交需求和资本注入双重推动下，大量直播平台应运而生，使得直播行业竞争日趋激烈。在此背景下，直播平台的收入难免受到一定负面影响，进而影响腾讯控股有限公司财务报表数据，而且腾讯部分管理层人员与NOW直播年收入相挂钩，与此同时，直播平台收益和知名度越高，更能吸引能力优异的直播团队的入驻，进而增加直播平台的业绩，因此管理层存在虚高销售收入的动机。NOW直播用户量大，而且具有单笔充值金额较小、次数多的特点，因而NOW直播平台的业务数据量庞大。由于直播平台的特性，虚拟产品的销售流程及业务数据均集中于网络中，所以管理人员在审计证据较为隐蔽的情况下有较大空间更改业务数据，即腾讯公司管理层存在舞弊机会。

经审计小组评估，腾讯公司管理层对NOW直播虚拟产品销售收入造假的可能性较低，其原因主要有以下几方面。一是由于腾讯集团业务多元化特征明显，且QQ、手游等主营业务发展态势良好且较为稳定，因而NOW直播虚拟产品销售收入仅占据企业总收入的百分之十五，因而腾讯公司的管理层通过虚增收入来粉饰财务报表的动机不大。二是罗兵咸永道会计师事务所了解到腾讯公司建立了反舞弊的行为守则及标准，并对舞弊内控程序和相应违规处罚做出详细规定，经评估腾讯公司内控有效且处罚力度大，同时对职工道德品质要求严格。三是罗兵咸永道会计师事务所在对腾讯公司不同级别职工沟通过程中发现，公司职工对企业各项准则的了解和遵守程度较高，企业文化健康良好，因而管理层无舞弊倾向。

（2）虚拟商品销售与收款内部控制评价。

第一，销售流程及关键控制点。罗兵咸永道会计师事务所与NOW直播管理人员访谈中，了解到虚拟产品销售的流程及关键控制点并对其进行深入了解和分析。NOW直播的充值流程为：消费者首先注册并登录NOW直播软件页面，该软件在查阅登录信息准确后准许登陆;其次，消费者在客户端选择需充值的数量并发起申请，系统接受申请后自动创建订单并发送给消费者;最后，消费者确认订单信息通过第三方支付平台支付人民币，第三方支付平台收取一定手续费后回馈系统和消费者支付成功的信息，系统自动识别信息并发送相应数额的虚拟货币。充值流程的关键控制点主要为系统识别有效用户、付款成功发放虚拟货币且数量由系统自主计算。NOW直播虚拟产品销售流程如图1所示，该流程的关键控制点主要为账户虚拟货币充足并成功扣除后发放相应产品、系统可自动记录虚拟产品购买及货币消耗情况。罗兵咸永道会计师事务所审计人员在IT专家协助下，通过与管理层人员约谈、检查公司制度文件履行记录情况等方式，初步认定NOW直播虚拟产品销售流程内控是合理有效的。

第二，销售收入确认流程。审计小组依据腾讯的财务政策对销售收入入账流程进行测试。企业进行产品销售时，要确保商品的所有报酬以及风险都已经转移给买方了，企业的继续管理权没有继续保留，对已售出产品没有实施控制。因此NOW直播用户需要先通过充值以获得相应数量的虚拟货币，但是虚拟货币仅为消费者持有的权利凭证，因此当服务未交付完成前，该环节获得的金额不可确认为收入，只有当虚拟产品被交付或使用才可确认收入。消耗型虚拟产品需要用户赠送或使用后即可确认为收入，而期间摊销型虚拟产品在使用后，需按照其公允价值平均分摊到有效期内每一天，并在有效期截止的当月确认为收入。其收入确认的具体流程为：在月末，业务人员首先从系统中获取虚拟货币和产品的销售清单，在汇总后上报主管并由其进行审核;

结束语

虚拟产品性质使其特殊人为操纵空间大，目前相关审计也缺乏足够具体和完善的标准或指南，这为虚拟产品销售收入审计工作带来较大风险和挑战，因而选取合适的审计方法对虚拟产品销售收入的完整性和准确性进行审计成为当前各界关注的焦点之一。

参考文献

[1]袁春燕.手机游戏收入确认与计量探析[J].财会通讯，2017（04）：62-65.

[2]柳威.互联网游戏虚拟货币的收入确认相关问题分析[J].财经界（学术版），2018（11）：55.