大连财经学院 李施雨

一、数字经济背景下提高税收征管的必要性

（一）保障国家财政收入

随着数字经济的发展，数字经济规模逐年提高，根据《G20国家数字经济发展研究报告（2018）》显示，中国2018 年数字经济规模已达到4.73 万亿美元，世界排名第二。数字经济不仅包含信息通信产业，随着信息通信技术的不断渗透，传统产业也向数字化进行转变，其中产业数字化占数字经济比重超过50%。但是数字经济的灵活化、虚拟化以及难追溯化使得无论是数字产业还是产业数字化，总体税负相对较低，这不仅影响税收的公平化还会影响国家的财政收入。

（二）打破信息不对称

信息不对称是制约税收征纳效率的重要因素。在税收征管现实环境中，纳税人掌握更多企业内部真实的交易信息、资金往来信息和资产配置信息，而且这些信息易于隐蔽，税务机关难以获得，对税务机关税收征管不利。比特币等新兴数字化货币让很多企业将资金等财富转化为数字化货币，税务机关无法通过查证企业的资金账户明细等传统手段进行税收征管。除此之外，数字经济让交易双方呈现虚拟化特质，传统征管手段难以找出交易的源头。新的经济形势加剧原本信息不对称的格局，也增加了税收征管的难度，提高税收征管能力和手段是新经济形势的亟须解决的问题。

二、数字经济背景下税收征管困境

数字经济降低了企业利润对产品的依赖性，同时降低了企业经营对物理空间的依存度，企业的资产结构中无形资产占比逐步提升。企业的改变对税收征管提出了新的要求。

（一）挑战税收征管权

国际税收规则对管辖权的判定主要依据属地原则和属人原则。依据属地原则，一国对企业来源于其境内的全部所得额拥有优先征税权。而属人原则更加强调纳税人与本国的政治法律和居住关联性，对居民纳税人的全部所得，无论其是否来源于该国境内，拥有征税权。在数字经济环境下，部分企业不再依赖固定经营场所，由于物理形态机构的缺失，导致当地税务机关征管困难。传统经济企业基本拥有固定办公场所、设备等实物资产，征税机关可按照常设机构对其拥有税收管辖权。数字经济背景下税收征管权限划分的另一难题是，企业利润与消费者之间的交互性。产品的价值不单由企业创造，消费者也在产品供应过程中创造产品价值。以数字企业为例，其主要利润来源为数字产品或服务，企业可以在提供产品或服务的同时进而获取用户反馈，收集数据信息，掌握消费者偏好，通过对数据的处理在进一步改进该企业的产品和服务，增加企业收益。但实践环节中，用户为企业创造了价值，企业却没有对用户进行价值补偿，企业获得全部新增收益，那这一部分的税收征收权是归属于企业所在国还是用户所在国，对于数字经济下税收原则的制定是一挑战。

（二）挑战常设机构的判定依据

根据国税发〔2006〕35 号规定，常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定场所；第四款规定：应认为，常设机构不包括专门为本企业进行准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所。常设机构的判定是所得来源国对非居民企业在本国的经营利润是否有征税权的重要依据。首先，数字经济环境下企业更多的依赖互联网完成经常业务往来，并不需要物理实体的出现，使其没有传统意义上的常设机构。以平台企业为例，利润更多依赖数字技术的产品，如线上广告，非居民企业的业务主要依赖互联网完成，无常设机构的出现。第二，对于准备性或辅助性活动的判定。以仓储为例，在传统经济环境被判定为准备性或辅助性活动。但是在数字经济环境下，仓储可能被认定为是企业至关重要的业务行为。例如，在跨境电子商务中，纳税人的在线销售行为，纳税人货物发出地为中国，而货物接受地为美国，但是货物需要在美国进行包装或仓储，那么这种行为应该被认定为是至关重要的行为，还是准备性、辅助性活动。显然，网络销售的方便与快捷对在线销售争取客户资源又尤为重要，在货物接收地建立包装或仓储的行为对企业尤为重要。因此，对于现有的常设机构机构的概念仅仅依赖改变准备性或辅助性活动的定义范围，仍旧无法解决来源地所在国对数字产品和服务的税收征管权，而是应该对常设机构进行重新定义。

（三）税源监管难度大

传统经济模式下，经营业务所得的纳税主体主要为负有纳税义务的单位，其主要特点为业务发生频繁，收入额较大，会计核算完整，税务机关易于监控，纳税意识较强。在数字经济环境下，打破了传统以单位为主体的纳税模式，个人纳税人的经营业务所得在不断增多。个人在传统经济中所得来源以工资薪金所得为主，缴纳个人所得税，单位负有扣缴义务，直接在其应纳税所得额中进行扣缴。但是在数字经济中，以平台服务为例，个人经营者越来越多。虽然十三届人大五次会议通过了《中华人民共和国电子商务法》（以下简称《电商法》），对平台个人经营进行了规范，经营者应办理登记，小额零星交易除外，但是《电商法》中并没有明确规定小额零星交易的数额。因此，税务机关无法通过工商部门对个人经营所得进行监控，只能通过服务平台了解其个人经营业务所得。在实践环节中，个人在平台进行经营时，业务发生频繁，交易额小，税务机关即便有权从交易平台获取销售信息，但是花费的人力成本与时间成本都与税务机关实际获取的纳税额不成正比。

三、数字经济背景下我国税收征管的治理

（一）重新定义常设机构

简单补充或小范围调整常设机构的定义，已无法匹配数字经济的发展步伐，重新定义常设机构已成为当前经济形势发展的必然之选。由于数字经济条件下经济往来与机构场所、人员等依存性下降，用“经济实质存在”来定义常设机构更加符合实际情况。“经济实质存在”可以从收入来源、经济业务或与用户关联时间、价值贡献度三个方面来衡量。对于收入而言，假定跨国公司在中国境内无常设机构，其业务主要收入来自在线电子商务、线上广告等，可以用收入是否来源于中国境内，作为衡量企业在中国境内有无“经济实质存在”，也是重新定义常设机构的核心要素。但是这种以收入定义常设机构的方式也会使企业改变现有营销策略，从而导致税源流失。如企业可仅在线上平台提供产品相关信息，展示产品外观，但销售方式改为电话销售，那么收入信息无法通过平台获得。因此在判定收入来源时，除了依靠平台信息，还应结合线上合同的签订，支付方式、营运平台等，并将这些因素作为判定“经济实质存在”的重要参考。用时间也可作为衡量“经济实质存在”的标准。一般而言，如果经济业务活动或与用户持续维持六个月以上关联，则可认为两者存在“经济实质存在”。

（二）构建与数字经济相匹配的税收征管体系

BEPS 的产生表明了税收制度的发展与高速发展的新兴经济形式和商业模式之间的额不协调。因此，在面临数字经济的发展趋势下，及时调整税收制度和相关税收条款对合理控制税源，保证税基，保证税收公平至关重要。税收征管应坚持税收立法的科学性、可操作性及公平性。税收立法应紧跟时代，适应数字经济环境下的企业特征与业务特点，利用新的技术手段提高税收征管效率。税收征管体系应体现税收对收入的二次调节作用，但不能打击企业与个人的生产积极性，同时兼顾不同行业税负的公平性与行业内不同企业与个人的税收公平。在制度上要强调制度的规范化。在反避税管理体系中，要建立申报、立案、结案、管理等工作机制，避免各地政府之间的盲目竞争，使得税收政策在实施过程中存在偏差。在申报和审核阶段提高质量，注重全国汇缴信息的共享、分析和比对，加强反避税强度。建立行业信息的跟踪和监测，加强避税风险的识别和风险预警，依靠大数据和区块链技术加强跨国企业利润监控系统，通过信息的规范化管理，提升跨国企业税源管理技术水平。

（三）加强税源监控

数字经济背景下，由于个人纳税主体增多，交易额较小，而交易业务却更加频繁，税源的监管难度在增加。首先，税务机关应加大税收政策宣传力度。税务机关可以通过互联网手段进行纳税宣传，如各地税务机关网站、微信公众号或抖音小视频等进行税法知识的普及；除网络手段，也可通过税务干部进社区等服务开办税务讲座，普及税法知识，降低非主动型纳税不遵从。其次，加强税源监控技术手段。在税源监控方面可以与各大平台建立信息网，从源头对税基进行监控。尽快建立区块链技术与税收监控的结合，在时间和空间上对税基的实施监控。第三，完善现行税收政策。现存税收规则中，存在诸多定义不清、界限模糊之处，如《电商法》中的小额零星，并没有精确的数额标准，今后的税收征管实际工作中，应对一些界限不清楚的地方加以完善。第四，建立人才备选库。新的经济环境需要新的监控技术，对税收干部提出了新的要求，但是现役的税收干部缺乏既懂税收又懂互联网技术的复合型人才，因此加快培养复合型人才并具备国际视野和数字经济思维的税收人才是加强税源监控的重要前提。