施方飚 杨欣如

摘要：《政府会计制度》双功能、双基础、双报告的会计核算模式下，加强医院科教项目经费的核算管理：增加经费性质判别码，标识新项目编码，明确科教项目内部转账账务处理的时点及方法，标化操作程序，减少漏判误做双分录的风险。科教协作项目实际经费使用情况应纳入总项目中，真实准确反映项目整体的财务状况。科教项目中固定资产、无形资产资本化，按固定资产折旧年限、无形资产摊销年限与科教项目尚可使用期孰短，确定在其实现服务潜力或提供经济利益的期限内分摊完成。

关键词：政府会计制度;科教项目;资本化核算;科教协作项目;核算管理

《政府会计制度》通过财务会计和预算会计双系统进行并行会计核算，形成决算报表和财务报告。政府部门通过双报告制度，监督医院运行情况和预算执行情况，通过提供财政补助等方式，弥补医院基础建设，提供优质低价的医疗服务，完成科研、教学、救济等政策性任务的成本，引导医院经营回归公益性[1]。ZY医院自2018年底起精心组织实施政府会计制度，在线上线下管理中探索配套落实各项要求，加强科教项目核算管理。科教项目是医院从财政部门以外的部门或单位取得的、具有指定用途、项目完成后需要报送有关项目资金支出决算和使用效果书面报告的，其资金来源于科研、教育管理部门、上级主管部门及其他单位[2]。

一、科教项目核算中存在的问题

（一）科教项目名称及代码设置不合理

1. ZY医院在执行《医院会计制度》时是根据经费立项的级别设置编码，但是界定不明确，由于有多个科教项目的管理部门，立项时没有按编码设置标准执行，主观随意，造成难以准确判断哪一类哪一级项目经费，是否需要预算会计核算。

2. ZY医院目前在用的各类科教项目有上千项，全部按新的核算要求调整项目的相关信息，工作量大，难以完成。

3.为避免科教项目虚增收入，ZY医院在实施《政府会计制度》后新立项目采取以合同完成进度确认科教收入，合同完成进度按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。因此，需要直观区分出新立项目以及既往课题又取得进度款的项目，以便“以支定收”方式核算。

4.难以符合各上级部门对不同经费性质的科教项目进行统计的要求。

（二）科教项目协作任务核算的确认问题

科研协作日趋广泛，一个科教项目往往难以独立承担，需要签订合作协议，彼此按照计划协同完成。经常发生非同级财政科教项目（总项目）拨付经费到协作单位（子项目），总项目作为支出一次性列支，而子项目经费使用有一个过程，总项目无论是财务会计还是预算会计都没用完整及时反映项目资金支出和使用结果。以合同完成进度确认收入的具体账务处理如下，见表1

（三）科教项目转账业务“双分录”核算的确认问题

科教项目转账业务应反映财务会计和预算会计核算的要求，实现“双分录”记账题。某些业务没有发生货币资金支付，根据货币资金这个“触发点”判断是否需要预算会计处理，容易误判遗漏。比如《政府会计制度》下科教项目发生支付给中心实验室实验费，借记“业务活动费用-科教经费”科目，贷记“专用基金”科目。中心实验室发生支出，借记“专用基金”科目，贷记“银行存款”等科目。支付给中心实验室相关支出时，由于没有发生货币资金支付，预算会计不处理。而中心实验室的专用经费发生时应同时进行预算会计处理，但其经费来源于非同级财政或其他（横向）科教项目，支付费用时很难追根溯源，准确判断是否来源于非同级财政科教项目，因此就难以确定“事业支出”科目的金额。

（四）科教项目建设周期内资产资本化的问题

科教项目中购置的固定资产、无形资产，其使用年限通常比该科教项目的周期更长，会出现某科教项目已结题，但其固定资产折旧、无形资产摊销未完全计提、摊销的现象。

《医院会计制度》下核算使用科教项目资金购入固定资产时，按照实际支出金额，借记“科教项目支出”科目，贷记“银行存款”等科目;同时借记“固定资产”或“无形资产”等科目，贷记“待冲基金-待冲科教项目基金”科目。科教项目资金形成的固定资产计提折旧时，按照科教项目资金形成的金额部分，借记“待冲基金-待冲科教项目基金”科目，按照应计提的折旧、摊销额，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目。通过待冲基金核算可以解决折旧、摊销年限大于项目周期，而不能完全计提的现象。

《政府会计制度》中取消“待冲基金”科目，如何完成科教项目中资产资本化账务处理。

二、准确核算科教项目的对策

（一）完善科教项目核算的基础信息

调整科教项目名称，增加经费性质判别码，即在收到下达的项目资金时，及时区分事业收入、非同级财政拨款及其二级、三级、四级科目，在科教项目名称中补充完整经费性质信息，标注反映项目类型经费性质的判别码，确保核算预算会计全过程准确对应。设置经费性质判别码，首位代码“A”，表示一级科目非同级财政拨款收入，“B”表示一级科目事业收入;设置第二、第三位代码“01”或“02”，分別代表三级科目科研及教学;设置第四位代码“A”，代表四级科目为非同级财政，B代表四级科目为其他;末位代码则以阿拉伯数字表示不同的项目类型，如“1”指国家级、“2”指省部级、“3”指厅局级等。

科教项目是作为辅助项目方式进行核算，在“4101.02事业收入_科教收入”或“4601.01非同级财政拨款收入_本级横向转拨财政款”中确认收入。

ZY医院已完成所有科教项目的调整信息。具体操作流程是：

1.存量科教项目进行梳理的同时，多部门合作，完成增加经费性质的判别码。

2.科教项目经费下达后，由财务部门通知科教经费管理部门，确认经费并填写立项通知单，其构成要素包括：院内编码（区分是否为2019年新立项目）、具体名称（包括经费性质判别码）、负责人姓名、经费来源、项目周期、项目级别、简要说明等。财务根据立项通知单在财务核算系统中建立科教辅助核算项目。

3.财务人员核算项目经费收支时，根据经费性质判别码能直观判断并编制预算会计分录，减少差错。

4.2019年起设立的科教项目编码中增编字母“n”。（1）对2019年新成立的课题项目，直接在院内编码后增编字母“n”，发生经费收支，直接在此项目核算;（2）对2019年经费下达既有科教项目的，按老的项目编码后加“n”，另建一个同名新的项目，核算此项目自2019年起获得的经费。账务处理时，凡科教项目编码中由“n”的，发生科教项目支出的同时，按相同金额确认科教项目收入。后一情况发生支出时，按“先进先出”原则先在老项目中核算，超过的部分，在带“n”的同名项目中确认支出，同时确认科教项目收入。

（二）科教协作项目的归集合并核算

有协作任务的科教项目应向总项目财务报告的使用者提供反映项目整体财务状况的会计信息，有助于报告使用者及时准确的掌握项目的预算执行、运行情况、现金流量等有关信息。反映受托责任，如实向委托方报告责任履行过程及结果[3]。

财务人员应全面反映项目经费管理，加强财务审核，对一定时间内总项目及子项目发生的拨付经费进行合并，将子项目的支出发生数纳入总项目，整体反映项目的财务会计核算及预算会计核算，合并编制项目财务报表。

（三）科教项目转账业务“双分录”核算的确认

财务会计是以权责发生制为基础对支付主体发生的各项经济业务或事项进行会计核算，主要反映和监督支付会计主体财务状况、运行情况和现金流量等会计范畴。预算会计师以收付实现制为基础对政府会计主体预算执行过程中的全部收入和全部支出进行会计核算，主要反映和监督预算支出执行情况的会计范畴。收付实现制是指以现金的实际收付为标志来确定本期收入和支出的会计核算基础[4]。

财务人员根据发生货币资金收支这个“触发点”来判断是否做预算会计分录，容易造成预算会计记录不完整、核算混乱等问题。因此，ZY医院在科教项目发生支付给中心实验室支出时，判断如需要“双分录”记账的按两笔业务处理，视同库存现金同时发生收付。第一笔财务会计借记“业务活动费用-科教经费”科目，贷记“库存现金”科目，同时预算会计借记“事业支出”科目，贷记“资金结存”科目，第二笔财务会计借记“库存现金”科目，贷记“专用基金”科目，预算会计不处理。如不需要“双分录”记账的，借记“业务活动费用-科教经费”科目，贷记“专用基金”科目，预算会计不处理。中心实验室发生时支出，借记“专用基金”科目，贷记“银行存款”等科目，预算会计不处理。科教项目中药品、库存物资等支出，也参照上述方法进行账务处理，但是这样的账务处理方法被严格限制在一定范围内。

（四）科教项目中资产资本化的账务处理

在《医院财务会计制度》下通过“待冲基金”科目核算使用科教项目收入购置固定资产、无形资产，留待计提资产折旧、摊销时予以冲减，这种会计处理造成医院的收入与成本不配比，违背了会计收支配比的原则[5]。根据固定资产的性质和实际使用情况，合理确定其折旧年限。具体确定固定资产的折旧年限时，应当考虑下列因素：固定资产预计实现服务潜力或提供经济利益的期限[6]。按固定资产折旧年限、无形资产摊销年限与科教项目尚可使用期孰短的期限内分摊完成，按月计提折旧。使用科教项目资金购入固定资产、无形资产时，按照实际支出金额，财务会计借记“固定资产”或“无形资产”等科目，贷记“银行存款”等科目，预算会计借记“事业支出”科目，贷记“资金结存”科目，科教项目资金形成的固定资产计提折旧、无形资产摊销时，按照科教项目资金形成的金额部分，根据孰短原则，借记“业务活动费用-科教经费”科目，按照应计提的折旧、摊销额，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目。

三、结语

此次《政府会计制度》的改革是医院强化科教项目管理的一个契机。医院财务人员需要认真领会和熟练掌握《政府会计制度》下的科研经费核算要求，依托信息化手段侧重于科研项目经费预算执行、支出审核和收支确认，调动财务人员的积极性、主动性，将财务管理贯穿于科研项目管理的全生命周期，管好、用好科研资金，确保资金使用合规、有效[7]。为完善科教项目的收支管理、转账业务办理和资产化核算处理，ZY医院采取了一系列配套管理措施，在实施方案过程中，及时发现问题，组织专题研究，集思广益，优化方案，取得了一定的效果。

参考文献：

[1]蒋文君.新《政府会计制度》对公立医院财务管理的影响[J].经营与管理，2019 （2）：125-127.

[2]徐元元，田立启，陈新平，蘇红.《政府会计制度》：医院会计实务与衔接[M].北京：企业管理出版社，2019 （1）：325.

[3]徐元元，田立启，陈新平，苏红.《政府会计制度》：医院会计实务与衔接[M].北京：企业管理出版社，2019 （1）：5.

[4]徐元元，田立启，陈新平，苏红.《政府会计制度》：医院会计实务与衔接[M].北京：企业管理出版社，2019 （1）：3.

[5]张希.政府会计制度下医院固定资产的核算管理[J].会计之友，2018 （20）：136-139.

[6]中华人民共和国财政部.《政府会计准则第3号——固定资产》[S].

[7]郑大喜，宋科，程燕.《政府会计制度》下的医院科研项目经费核算与管理[J].现代医院管理，2018，10 （5）：63-67.