王 霞，尹 佳

(湘潭大学 法学院，湖南 湘潭 411105)

环保税征管行政协作是指税务部门与环保部门在环保税征管过程中为实现征税目的，在各自规定的职权范围内积极配合、协调一致共同实施的行政活动。为发挥行政组织的整体优势，实现环保机构环境测评专业能力与税务部门征管效率的优势互补，国家正在稳步推进环保税征管行政协作，并出台相关法律规定和政策措施。2018年1月实施的《环境保护税法》第15条规定，环境保护主管部门和税务机关应当建立涉税信息共享平台和工作配合机制，从而确立了环保部门与税务部门之间的“环保监测，税务监督”行政协作关系。同年1月实施的《中华人民共和国环境保护税法实施条例》，进一步明确行政协作监管具体的实施内容。(1)《中华人民共和国环境保护税法实施条例》第12条规定，税务机关依法履行环境保护税纳税申报受理、涉税信息比对、组织税款入库等职责。环境保护主管部门依法负责应税污染物监测管理，制定和完善污染物监测规范。第24条规定，税务机关依法实施环境保护税的税务检查，环境保护主管部门予以配合。2018年10月25日，财政部、国家税务总局和生态环境部联合发布《财政部、税务总局、生态环境部关于明确环境保护税应税污染物适用等有关问题的通知》，明确环保税征管协作的具体要求：“各级税务、生态环境主管部门要加快建设和完善涉税信息共享平台，进一步规范涉税信息交换的数据项、交换频率和数据格式，并提高涉税信息交换的及时性、准确性，保障环保税征管工作运转顺畅。”环保税征管行政协作可以降低征管成本、提高征管质效。然而，在环保税征管实施过程中，由于存在部门利益冲突、程序性规定不明确、信息管理机制不完善、法律地位不明确、责任主体不清晰等问题，从而出现协作意愿降低、协作效率低下、信息风险、核定职权争议、问责困境等消极现象，这些问题和现象给环保税征管工作带来一定程度的影响。因此，如何提高环保税征管行政协作效率，成为当前和今后一个时期需要深入研究的重要课题。

一、环保税征管行政协作的必要性

(一)环保税计税依据确定的专业性要求

《环境保护税法》第二章具体规定计税依据和应纳税额，其中第10条规定环保税应税污染物包括应税大气污染物、水污染物、固体废物的排放量和噪声的分贝数。在实际操作过程中，由于大部分污染物是混合性污染物，如水污染物中混合着大量的水、大气污染物中混合着大量的水蒸气，或者多种污染物混合在一起排放，这就要求具备专业的污染监测设备和技术，对污染物进行充分细致的监测。此外，单位污染物的排放一般呈现出动态的变化状态，有可能发生间断性的超标排放现象，甚至在某一瞬间和时段出现超标排放的情形，从而加大了监控管理和征管取证的难度。“污染物排放具有瞬时性、隐蔽性、流动性和不可复制性等特征，并且应税污染物种类众多，以上特点使得环保税的征纳相较于其它税种而言更为复杂，技术性要求较高。”[1]

环保税征税对象具有明显的特殊性。环保税的计税依据需要根据自动监测设备监测，或者按照排污系数法、抽样测算法、物料衡算法计算，对取得计税依据的技术性程度要求非常高，并对纳税人的排污情况进行专业性监测。由于税务部门缺乏相应的技术和设备，不具备长期积累污染物监测的经验，所以对环保税计税依据的确定尚不具备专业能力。而环保部门长期从事环保监测和管理工作，已经拥有专业的人员与相应的设备，具备确定计税依据的专业能力。因此，在环保税征管过程中，环保部门要提供计税依据，弥补税务部门计税依据能力的不足，提高计税依据数据的准确性；税务部门可以根据计税依据，对不同污染物分类，以适用不同级次的税率。可见，税务部门与环保部门行政协作十分必要。

(二)提高环保税征收管理效率的要求

税收的行政效率原则(2)税收的行政效率原则，要求税收制度在实施过程中发生的成本费用最小化。也就是说，应以尽可能小的税收成本费用来换取单位税款收入的增加。大体上可以用税务稽征成本费用和税务奉行成本费用两个方面的指标来衡量。行政效率原则是依法行政的重要原则，也是税收行政所追求的重要价值。是依法行政的重要原则，也是税收行政所追求的重要价值。环保税收入在整个税收收入中的比重有限，税务部门所获得的环保税收入尚不能满足征收税款应当投入的资金需求，投入与产出不成正比。同时，环保税属于累退税，具有累退性特征。“作为具有累退性特征的排放税，环境保护税预期不会在环境保护税收体系的收入规模上带来实质性的贡献。”[2]而且随着企业排污行为的规范化以及排污数量的减少，合法合规的排污企业越来越多，需要纳税的企业越来越少，税务部门的税收收入必然减少，环保税的税基呈现逐渐缩小的趋势。但是，税务部门需要投入的环保税征管成本并不会减少，若税务部门投入过高的成本，不仅有违税收行政效率原则，而且不利于提高行政效率。

另外，环保税开征后，环保部门以前为征收排污费所需的征收管理等行政任务有所减少，也影响行政效率的提高。因此，环保部门与税务部门应分工协作，税务部门可降低征管成本，将大量的人力、物力和财力集中在税款的征收和税务稽查环节；环保部门要发挥专业领域优势，提供可靠的依据。“部门间的行政协作能够提升征管效率。通过协作可以减少执行成本，提高运作效益。”[3]

(三)费改税目标的实现途径

由于排污费征收中存在征收效率不高、纳税人纳税意识不强、环境治理监督不到位、资金使用不合理等问题，不利于环境的良性发展。为治理环境以及绿色税制改革的需要，2018年我国首部“绿色税法”——《中华人民共和国环境保护税法》实施,对大气污染物、水污染物、固体废物和噪声四类污染物，由过去环保部门征收排污费改为由税务部门征收环保税。从性质上看，这是一种政府保护环境、治理污染的税收措施，也是一种通过价格调节机制影响企业内部清洁生产的环境治理措施。征收环保税是根据企业自身排放的污染量来决定征收税额，其目的是促进企业加大节能减排力度，调整企业产业结构，推进产品转型升级，从而能够减少税收成本、最终实现保护资源和生态环境的目标。同时，发挥税收手段的调控功能，强化对排污行为的监管，拓宽环境保护渠道，从而完善我国绿色税收制度。

环保部门与税务部门的协作征管模式，成为实现“费改税”目标的有效途径。一方面，协作征管可以大幅减少环保部门征收排污费时出现的“征收标准偏低、收费缺乏法律依据和具体标准，规范性欠缺；征收范围和缴费主体较窄，征收困难，拖、欠、拒缴现象严重，对排污费管理不善、分配不当，挤占、挪用情况较普遍等问题”[4]，促进费用征收的合理化以及企业排污的规范化，倒逼企业进行技术创新、减少污染排放，达到降污减排的效果。另一方面，协作征管可以使税务部门依据环保部门提供的监测数据确定税收额度，完成税收工作，保证了税收征管工作的顺利进行，提高了税收征管效率。同时，还有利于国家对环境保护资金的有效运用，为绿色税收制度的进一步实施提供有效激励。

二、环保税征管行政协作的困境及根源

(一)部门利益冲突导致协作意愿降低

理论上，行政机关实施行政行为是为更好地进行公共管理、提供公共服务，行政机关本身不应具有独立的部门利益。然而，从现实情况看，行政机关的部门利益是一种客观存在，并且无法避免。在公共管理过程中，公共权力的所有者是公众，政府通过公众的契约让渡代理行使公共权力，实际代表政府行使权力的是行政机关具体行政人员。根据公共选择理论的观点，行政人员行为很大程度上是由个人利益驱动的。“经济人”和“政治人”特征赋予了政府部门一种自利性的倾向，使得行政人员常常在“公仆”和“社会公民”的角色间发生冲突。在一定程度上，整个行政人员制度都有其自身的共同利益，如福利待遇的改善和个人收入的增长，这使得政府部门在制定政策时考虑自身经济利益的增减[5]。“费改税”前，“在财政部门与环保部门之间，存在着一条不言而喻的‘潜规则’——‘以收定支’，即环保部门收到多少排污费，财政部门就在第二年给环保部门安排多少工作经费”[6]；“费改税”后，以前用于环保部门建设的资金统一由税务部门征收并归入国库。

在环保税实施过程中，各部门的经济利益冲突会有所体现。例如，部门利益丧失对环保部门自身能力建设产生很大冲击。一方面，若环保部门能力建设资金跟不上，导致出现监测设备不足、专业审核人员编制不到位等问题，会对环保监测、执法产生影响，进而降低税收行政效率；另一方面，环保部门单方面配合税务部门征税，既不能使自身利益有所增加，又可能影响本职工作的顺利完成，还可能面临新的责任风险。因此，在利益权衡下，很有可能出现如下结果：“部门与机构只是追求自己的目标，而不愿意与解决同样问题的其他组织进行合作。”[7]在这种情形下，环保部门很有可能出现不积极履行协议或者毁约的行为。

此外，由于协作成本问题产生的利益冲突也会影响部门协作的积极性，部门协作成本主要体现在诸如传达涉税信息的时间、人力、资金等基础支出成本上，如为处理好不同利益诉求之间关系的谈判协商成本、为确保协作主体有效协作的制度安排得到落实的监督成本，以及解决协作问题的协调成本等。法律未对以上问题作出规定和补偿标准，单向支出而无利益回报的工作将会大幅降低环保部门与税务部门协作的积极性。

(二)程序性规定不明确导致协作效率低下

《环境保护税法》未对部门协作具体运行流程和问题协调方式作出具体规定，导致实施中缺乏可操作性。协作程序有序进行，要求在操作环节上两个部门统一指挥、步调一致，但环保部门与税务部门并不存在隶属关系，也就无法发生命令与服从的情形。“但要实现行政目的又必须统一指挥，因其会影响到协作的重心和行政目的的实现程度。一些部门可能会彼此争夺利益、推卸责任，导致部门的权限划分混乱。”[8]也就是说，为达到统一，部门之间很容易出现盲目协作现象，也容易产生冲突，难以实现行政协作目的，造成部门间有效协作障碍，从而降低行政协作效率。

此外，《环境保护税法》未对临时性或者突发状况时的协调程序加以规定。环保税信息共享平台的日常程序操作以及维护工作，需要环保部门与税务部门共同协作完成，但两个部门在组织规则和程序上存在差异性，势必会造成各部门平台操作及维护工作方式的不一致，在涉税信息传递的过程中容易产生沟通障碍以及涉税信息交换时效性不够等问题，对行政协作程序的有序进行产生阻力，使得环保税的协作成本增加，从而降低了行政协作效率。

(三)涉税信息管理机制缺乏造成信息风险

《环境保护税法》第15条规定环境保护主管部门和税务机关应当建立涉税信息共享平台和工作配合机制，但本法并未如何对相应的信息管理机制构建做出具体规定，导致在涉税信息管理过程中存在信息风险。

第一，没有专门的涉税信息管理机构，容易产生涉税信息整合错误等风险。为促使双方协作工作的完成，需要税务部门与环保部门共同整合涉税信息，并形成环保部门与税务部门对信息整合的专业性机构，否则很容易出现信息整合的错误问题。而且随着税收征管压力的不断增大，面对大量的涉税数据，部门的数据分析、信息提炼能力明显不足。如果能够设置专业的涉税信息管理机构进行管理，则会减少涉税信息整合错误等风险。第二，缺乏涉税信息管理程序规则，涉税信息的安全性难以得到保障。《环境保护税法》未对涉税信息的安全保障义务作出规定，部门协作仅靠自觉行动，且无自身利益，难免会产生协作惰性，不能对涉税信息加以严格管控。环保税涉税信息不仅包括可以公开的信息，还包括其他关联性的、涉及第三方利益需要保密的信息，当涉税信息传递到各部门掌控时，极有可能因部门保管不力而引发环保税关联信息安全性问题。第三，涉税信息管理责任不明确，增加了环保税涉税信息的泄露风险。一方面，涉税信息责任主体无法明确。由于未规定对涉税信息的监督，缺少相关人员对涉税信息传递操作过程的记录，当信息泄露时无法确定具体的责任主体。另一方面，违法主体在发生违法行为后面临的问责后果较轻。虽然《环境保护税法》第23条规定了一般的环保税违法责任，但该法并未具体规定环保部门的监测、数据传送以及税额审核的信息管理责任，导致信息违法行为不能得到最大程度的遏制，并且增加了环保税涉税信息的泄露风险。

(四)主体地位不明引发职权争议与问责困境

部门的法律地位是其职权确定的依据，失职与越权的现象均与法律地位的不明确有关。因此，明确部门在行政协作征管过程中的法律地位，对部门之间的权利和义务划分有着重要意义。在两个部门的实际协作过程中，由于相关法律未明晰环保部门与税务部门在协作征管中的职权关系，使得部门对环保税计税依据核定职权的归属和行使方式无法确定。《环境保护税法》第20条明确规定环保部门对计税依据的核定权限，却没有规定税务部门对计税依据的核定权限。在计税依据的移送过程中，如果环保部门移送的计税依据明显偏低且无正当理由，税务部门则难以凭借法律依据参与到实际的环保税核定管理过程中，也难以对申报违法情形形成真正有效的制约，从而降低了税务部门的权威性，影响了环保税的征收效果。

行政协作建立在相互配合、共享权力、分担责任基础上，法律地位的不明确使得部门之间的工作界限不清、责任认定困难，可能出现相互推诿、转嫁责任等现象。在环保税执法过程中，税务部门评价计税依据时以环保部门对计税依据的核定为前提，这是税务部门征管程序中不可或缺的环节，由此形成环保部门进行实质评价、税务部门进行形式审查的征管模式。此外，由于部门之间法律地位不明确，无法对协作工作中的责任进行具体落实，从而带来一系列问题，如工作推诿导致的后续责任推诿问题、出现争议导致的工作搁置责任承担问题、连锁工作失误导致的纳税人损失责任承担问题等，都是亟待解决的问题。那么，“税务部门计税依据评价失误或者税款计算错误，进行实质审查的环保部门是否应当承担全部责任？以及进行形式审查的税务部门是否应当承担责任？”[9]上述问题需要加以明确。

三、环保税征管行政协作的路径选择

(一)平衡部门利益关系

虽然环保部门与税务部门在职能上存在差异, 但其目标不尽相同：“在各自的利益和视角下, 每个部门都会为本部门行为进行成本——效益分析, 以追求实现部门利益最大化这一目标。”[10]在此目标下，若各部门在获取利益过程中面临阻碍，极有可能陷入追逐不当利益的窘境，因此，平衡部门之间的利益关系显得尤为重要。

首先，在税收优惠方面，应体现对纳税人节能、治污、技术创新项目等投入的鼓励，由此减轻环保部门的压力。建立以实现环保目标为核心的税收优惠体系，在环保税征管过程中适用限缩量能课税原则，细化税收优惠的程序和条件，并尝试延期纳税等更为多元化的税收优惠方式。其次，在行政征管经费中，增加环保部门在监测和建设方面的资金投入，增加对税务部门人员的专业技能培训资金投入。“费改税”后，对环保部门的监测要求并未降低，由于需要与税务部门共享排污数据，环保部门的工作量加大，所以有必要对环保部门在能力建设方面加大投入，从而提高部门工作的积极性。同时，税务部门应当加强税务人员的专业技能培训，提高其专业能力。在协作涉税信息共享上，提高税务人员对纳税人申报数据的甄别能力，保障数据的迅速传递，以减轻环保部门的负担。合理制定部门协作的争议解决和费用分担责任，对因协作本身所产生的必要费用加以补偿，对因部门不当协作所产生的费用分担程序加以明确，进一步提高行政协作效率。

(二)规范行政协作程序

“政府部门之间的协作最重要的是要有一个完善的、运行良好的机制，依靠这个机制实现各部门之间的良性互动和协作共赢。构建政府部门良性协作机制，设置合理程序是关键。”[11]因此，为提高环保部门与税务部门协作效率，必须严格规范行政协作程序。

首先，明晰部门协作的具体程序。信息共享机制作为环保税协作过程中的核心环节，其程序的明晰程度决定各部门对于涉税信息的掌控和干涉力度，为使各部门在传递涉税信息时对自己掌控的信息有明确定位，使该机制能够常态化和长远化发展，对该程序需要加以明确规定。具体而言，“需要明确各涉税部门信息交换要求，规范涉税信息的采集指标等，确保交换信息的完整性和及时性”[12]。其次，加强对协作程序的监督，以确保协作的效率性。具体而言，内部监督主要是环保部门和税务部门必须履行相互监督的义务，在规定的时间范围内完成各自的工作，对工作中存在的问题应当相互提醒或提出建议；外部监督具体包括上级部门的监督以及第三方机构和公民的监督，通过这种方式能够降低因权力寻租所导致的操作程序不当等问题，从而提高部门协作的效率。最后，建立部门协作争议协调程序，减少部门之间程序和组织规则上的差异而产生的冲突。税务部门和环保部门应当及时沟通涉税信息详细内容、时限要求、传递方式，确定双方的职责和义务。“建立健全与相关部门的联席会议制度和考核奖惩制度，为应对部门冲突，制定预先防控措施，协调处理各类重大问题。”[13]

(三)建立涉税信息管理机制

环保税的涉税信息是税收征管的实践基础，在部门协作征管过程中具有重要的地位。对涉税信息的管理是环保税协作征管过程中的重要一环，需要建立严格的涉税信息管理机制。

首先，设置专门的涉税信息管理机构，对涉税信息进行规范管理。具体而言，“建议成立专门的涉税信息管理科室，对信息进行分析、整合、管理、存储等。同时，指定或者选任专门人员对涉税信息进行内部管理，明确不同环节和时期的工作职责，实现各个环节的协调运作，确保涉税信息的高效利用。当然，信息管理部门对信息管理过程中产生的不良后果应当承担相应的责任”[14]。其次，构建涉税信息安全保障制度。加大两部门工作人员在涉税信息安全方面的培训力度,使其充分认识涉税信息安全的重要性,提高对涉税信息安全的重视程度。同时，在信息传递方面，制定严格的涉税信息查询和提供等程序机制，明确涉税信息的交互程序。最后，建立严格的责任追究机制。在传递涉税信息时，存在着关联信息外泄的可能性，应当制定涉税信息保密制度，解决好影响信息安全的技术问题。如与相关部门签订责任协议，做好预防信息泄露措施，明确各部门信息保密的责任。涉密信息非经法定程序不得公开，也不能自由裁量将涉密信息提供给其他第三方共享，对于违反保密规定要严格追究责任。

(四)明确各部门法律地位

《环境保护税法》实施后，部门之间的行政协作成为环保税征收的重要环节, 而部门之间的有效配合需要明确各部门在行政协作工作中的法律地位和职能权限，对保证行政协作工作顺利进行具有重要的意义。

在立法过程中，应遵循协作部门地位平等原则，确定各部门的法律地位，使税务部门与环保部门在行政协作过程中起到互相监督的作用，从而进一步促进税收公平。首先，需要明确环保部门的法律地位，对环保部门计税依据的核定职权进行限制性规定，明确其职权范围和边界，以保证计税依据的客观性，保证环保部门复核结果的客观性。其次，需要明确税务部门的法律地位，明确其对环保部门移送计税依据的审查权限，提高税务人员的专业知识水平，确保其对环保监测数据的专业化和客观化评价。

(五)完善法律责任机制

在环保税行政协作过程中，环保部门和税务部门均存在违法的可能性，目前法律仅明确在发生税收争议时以税务部门为直接责任主体，并未规定环保部门为直接责任主体的法律制度。“责任机制是强制性协作中颇具关键的一环，只有对拒绝或者应付了事的协作部门设定严格的惩罚机制，才能将主观上不愿意提供协助的部门纳入到协作体系中来。”[15]因此，需要建立以环保部门为直接责任主体的救济制度，并辅之以相应的配套措施，以降低税务部门的执法风险，保障纳税人的权益，促进传统税收争议救济制度的完善。

需要进一步细化问责流程，促使归责认定明确化。具体明确行政协作过程中的违法主体，以避免部门之间推诿责任；同时对部门之间的责任程度进行区分，根据责任大小进行不同的问责。建立协作责任追究制度，通过对相关违法部门责任认定，确定在行政协作过程中因工作不力以及错报、不报等原因导致税收管理不到位或造成税收流失等问题，对相关责任人追究责任。

结 语

提高协作效率是实现协作部门利益最大化的必然要求，而这种效率性目标的实现要求行政协作工作不能只浮于表面，应当是更深层次的互助关系。环保税协作征管过程中所产生的利益冲突、程序性规定不明确、部门法律主体地位不明晰等问题，必然会对税收征管工作产生不利影响，但在面临困境的状态下，也促使相关部门思考有效的应对措施，这在一定程度上有益于部门对协作工作的不断改进。因此，有必要通过完善和制定相应的法律制度，促进涉税信息在协作程序中的高效流动，提升税收征管的质量和效率，进而提高对环境税法的遵从度，最终确保环保税税收征管协作工作的高效有序进行。