赵红莹

摘要：存货审计在整个审计过程中处于非常重要的地位，是注册会计师审计的重点。在出版企业中，存货占企业资产的比重较大，管理相对困难，可能导致企业在存货管理方面存在较高的风险。因此，注册会计师应特别关注存货项目的审计，有针对性的实施审计程序，降低审计风险。

关键词：出版企业；存货审计；审计程序；审计风险

近些年随着资本市场的日益完善和壮大，市场上出现的财务舞弊案件也随之增多，在大部分舞弊案件中，存货项目出现舞弊的情况极多。由于存货占用资金比较大，并且种类多样，流动性较强，同时，审计组时间精力有限且工作任务重，使存货审计一直是审计工作的一大难点。

虽然国内外学者们针对存货审计与出版审计在审计风险与审计方法方面展开了相关研究，但对于怎样在具体的审计实务中对出版企业的存货进行审计，相关的研究成果却相对较少，能够结合我国出版企业特点的研究更是相当匮乏。因此，为了有效应对出版企业存货审计中面临的审计实务问题，本文针对审计出版企业存货方面执行的具体审计程序的研究显得尤为重要。

一、存货审计的风险及应对程序分析

（一）存货审计的审计风险

1.存货监盘风险

存货审计的一个重要风险点是存货存放地点较多且分散，不便于审计人员进行监盘。存货监盘是指审计人员亲临现场观察、监督被审计单位人员进行存货盘点，并进行适当的检查。一般而言，产生存货监盘风险的原因有两个：一是监盘的人员未能恰当的保持职业谨慎，导致盘点人员虚报、错报存货数量。二是监盘人员对被审计单位存放地点不足够了解，无法有效地对监盘全过程保持应有的控制。因此，审计人员应遵循审计准则和相关职业道德，对期末存货的金额和状况获取充分、适当的审计证据。

2.存货数量和状况确认风险

存货流动频繁，产品周转速度快，给存货审计带来一些困难。一般而言，企业在存货方面的账目记录比较繁多，账目的准确性和真实性都有待核实。如果审计不恰当，就可能导致会计的账项审核和企业的最终核算出现偏差。此外，存货类型多样、库存方式和地点不同也增加了审计风险。审计人员进行存货抽查只是冰山一角，无法对存货进行全面盘查，存货的状况也很难确定。

（二）存货审计需执行的重要审计程序

存货审计存在较高审计风险，注册会计师应执行有针对性的具体审计程序，来降低审计风险，发表合理的审计意见。文章从实质性程序入手，着重介绍在实质性程序中运用的具体审计程序。

1.对存货执行监盘程序

通过对存货实施监盘程序，可以有力证明账面记录的存货是否真实存在并判断存货是否存在高估风险，即存货的存在认定。注册会计师进行存货监盘前应编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排。存货监盘的理想时间尽量选择在会计期末进行。但实际上，大多数监盘会在会计期末之前或以后进行，但盘点日并非资产负债表日，审计人员需要将盘点日的库存商品数据推导至资产负债表日，并需对此期间的变动选择部分样本进行检查；此外，注册会计师应当获取完整的存货存放地点清单，避免遗漏，并指派有经验技能的审计人员进行盘点。

2.发出商品函证

函证，是指注册会计师通过直接来自第三方的相关声明，获取和评价审计证据的过程。通过函证所获取的是外部证据，可靠性较高，因此，函证也是注册会计师需要执行的重要审计程序。

出版企业发出商品函证，需要按客户进行，函证金额至少要大于70%。审计人员需要企业提供发出商品按图书、按客户分类的明细，函证内容至少包含图书名称、数量、码洋等。

3.原材料函证

大多数情况下，对原材料审计时重点实行监盘程序，但是出版公司原材料为纸张。如果在预审期间没有对原材料进行审计，那么在正式审计期间，审计人员需要对原材料进行复盘。项目组应根据公司实际情况安排原材料的复盘工作。由于出版企业的纸张在印刷厂的可能性较大，出版企业没有事实管理，由印刷厂负责管理，此种情况下印刷厂有可能会根据需要进行使用，审计人员去盘点时实际盘点数量可能有账面记录有差异，有此种情况时，应向印刷厂进行函证。

4.应计生产成本的审计

出版公司通常在图书印制完成时预计生产成本，贷记应计生产成本，而在成本费用实际发生时冲减应计生产成本。出版公司在应计生产成本核算时不分客户核算，而是按图书进行辅助核算。当应计生产成本余额比较大，审计人员又无法实施函证程序时，假设公司面临的供应商付款政策未发生重大变化的话，余额与生产成本的总数之间的比例应保持稳定，在此前提下，审计人员需单独增加应计生产成本借方及贷方发生额的抽样检查，并分析应计生产成本余额与生产成本期初与借方发生额之和的比例變动。

5.存货跌价准备的测算

项目组应当对存货的计价进行审计，以确认财务报表上存货余额是真实可靠的。出版企业有固定的存货跌价准备计提政策，审计人员在审计现场应该获取被审计单位的存货跌价准备计提表，对存货跌价准备计提是否准确进行复核，此外，审计人员应着重注意3年以上存货跌价出版的处理，按一般出版企业政策为计提码洋的30%，但计提金额不能高于成本原值。出版公司通常根据单书成本码洋率、整体成本码洋率等方法计算期末图书的成本码洋率再与30%比较，若计算出来的期末存货的成本码洋率小于30%，则应以计算出的成本码洋率计提。

6.编录经费分摊测试

编录经费通常占图书成本的10%左右，由于编录经费属间接费用，出版公司采用一定方法分摊到图书成本。审计人员需测试被审计出版公司是否按方法正确分摊。假设编录经费按当月完工产品的总印张数分摊，测算如下：

假设某月编录经费为1900，总印张为190（见表1），则每印张应分摊10。

若出版公司分摊编录经费时考虑多种因素，审计人员应从公司取得各因素的数据与各因素权重相乘确定总的分摊基础，再分摊当月全部的编录经费。

7.发行的库存与财务库存核对

出版公司发行部门通常负责图书的收发存，体现公司的实物流变化。但有些实物流财务可能存在不用入账的情形，因此财务端的收发存数据与发行端的财务数据可能有差异。审计人员在审计时需要核对公司财务端的期末存货数量与发行端的期末存货数量、码洋是否一致。在审计现场时也应分别获取财务和发行的期末存货数量、码洋情况，并进行核对。若发现重大差异，应考虑是否需要进行调整。

二、结论

存货的重要性、复杂性以及流动性使存货审计是注册会计师执行审计工作的重点和难点。文章从外部审计的视角，以风险导向审计模式为线索，首先介绍了存货审计存在的风险，随后重点分析出版企业存货审计时需要执行的重要审计程序，以期能够为出版企业审计人员提供具体的存货审计程序思路建议，优化出版企业存货审计，提高出版企业的存货审计质量。财

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