陈钦　陈栋

摘要：PPP项目合同是政府方与社会资本方依法就PPP项目合作所订立的合同，PPP项目合同是整个PPP项目运作的核心章程。PPP項目的投资规模大、投资周期长、涉及业务较复杂，PPP项目合同中的涉税风险会对其现金流、利润率及投资回报率等重大指标产生直接影响。本文对PPP合同中的涉税风险进行分析，并提出相应改善建议，明确合同立项主体，加强与政府合同谈判;打通增值税抵扣链条，减少所得税税负成本;增强与政府征地拆迁费用的交流;加强与当地税务机关方面的沟通。

关键词：PPP项目;PPP合同;涉税风险

中图分类号：F283    文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2019）12-0086-03

一、PPP项目合同的主要内容及涉税难点

（一）PPP项目合同主要内容

1.项目合作范围。PPP项目合作范围属于PPP项目合同的核心条款，主要是明确具体的PPP项目合作伙伴在哪些事项上开展合作，并建立合作关系。

2.项目用地条款。在PPP项目合同中，项目用地条款通常涉及项目用地使用权的取得方式、使用权限和取得成本。

3.项目支付机制。在PPP合同中，各方应根据项目性质、回款来源、合作周期、各方合作预期和负担能力、经营方式等建立合理的项目支付机制。

4.项目移交。通常在项目合作期满或项目合同提前终止时，项目公司将把所有项目设施及相关权益移交给政府或政府指定的其他机构或组织。

5.政府承诺和保证条款。一方面项目管理权的取得和投资政策的质量来源于政府在其管辖范围内的许可或决定;另一方面，社会资本投资的回报又与政府管制下的项目经营市场特性密切相关。因此，政府需要做出相应的承诺，并提供相应的投资保障。

6.争端解决机制。由于PPP项目涉及的参与者多、利益复杂、项目周期长，因此在涉及PPP项目的合同中，通常都会规定争议解决条款，就解决各方在合同签订后可能产生的合同纠纷进行明确的约定。

（二）PPP项目合同涉税难点

1.缺乏针对PPP项目专门征税的法律法规。由于尚未出台PPP项目专门的法律法规文件，各地税务机关对于PPP项目从税种到税率都参差不一，税务风险管理难度较大。

2.PPP项目合同涉及主体较多。其主要涉及政府、社会资本方、项目公司及银行、产业基金等，PPP项目各方通过对于PPP项目合同的谈判获取较大税收收益的可能性也就越大。

3.PPP项目的税种复杂。由于PPP项目所涉及的税种包括增值税、企业所得税、土地使用税、印花税、土地增值税、房产税、耕地占用税等，目前主要的税种基本上都有涉及。

二、PPP项目合同主要涉税风险点及分析

（一）合同立项确认风险

在PPP项目合同签订之前，税务机关对于PPP项目资产所有权的判断存在不同。项目公司作为项目立项主体，税务机关认为，项目公司拥有项目资产的所有权将导致项目公司的收入适用不动产相关税目和9%的税率，税率较高。

同时，PPP项目合同中不同所有权结构的设计对社会资本后期收益的涉税问题也有不同的影响。如果政府参与该项目，则政府应享有该项目的股利，这不利于项目公司收入的部分免税;如果政府放弃股利权，社会资本可享受股利免税政策。此外，在合同中，由于项目用地涉及土地占用税、土地使用税、契税和印花税，不同的购买方式所涉及的税收成本也不同。项目前期对建设用地的不当征用，可能增加项目公司的税收负担，降低项目利润。

最后，PPP项目的最后移交形式一般分为无偿转让和有偿转让，有偿转让分为股权转让和资产转让。股权转让不涉及缴纳增值税、土地增值税和契税，只涉及股权转让产生的所得税;资产转让则涉及企业所得税、增值税、土地增值税、契税的缴纳问题。

（二）前期费用抵扣风险

1.增值税抵扣风险。在PPP项目中，项目公司的收入是根据绩效评估结果得出的相应回报，而不是从政府获得的货币性资产或非货币性资产，这些不属于政府补贴性质。因此，PPP项目需缴纳增值税。但在实务中，行政事业单位很少向税务机关申请办理增值税发票。因而，政府机关不能开具增值税专用发票，导致项目公司在计算增值税缴纳额时无法正常抵扣进项税额，增加了项目公司的增值税税负。即使由政府指定的平台公司代付，但由于平台公司在支付预付款时，供应商也已经向平台公司开具相应的增值税专用发票进行进项抵扣，项目公司较难再向供应商获取增值税专用发票。政府机关无法开具增值税专用发票，如果只向项目公司开具财政发票，就会导致应税货物及服务、资金和发票无法统一的问题，从而导致项目公司在计算缴纳增值税时无法照常抵扣进项税额，增加项目公司的增值税税负。即使代付主体为政府指定的平台公司，但由于在代付前期费用时供应商往往就已将相应的增值税专用发票开具给平台公司用作进项抵扣，项目公司要就上述代付款项再向供应商获取增值税专用发票便存在税收征管上的困难和障碍。

2.所得税抵扣风险。就所得税而言，政府机关无法开具发票凭证，前期费用一般不属于《行政事业性收费目录》中的项目。也就是说，政府不能签发行政事业性费用收据，因而政府方对项目公司支付前期费用开具的收付款凭证，在实务中可以作为所得税税前列支的外部凭证。但在有些地区，当地税务机关认为项目公司在与政府对接的早期阶段获得了大部分的资金结算单，根据《行政事业单位资金往来结算票据使用管理暂行办法》，票据作为行政事业单位发生的暂收、代收和单位内部及单位与个人之间的资金往来结算等经济活动时开具的凭证，一般不得作为所得税的税前扣除凭证。因而在一些PPP项目中，项目公司取得的财政票据不能用作所得税的税前扣除凭证，这样有增加所得税税负的风险。

（三）征地拆迁费用的处理风险

在PPP项目合同中，政府一般负责征地拆迁，相关的征地拆迁费用由项目公司承担。项目公司根据征地拆迁进度，将征地拆迁费用支付至政府指定的银行账户，相应的征地拆迁费用作为项目前期费用计入项目总投资。但在这种情况下，在进行涉税分析时，应特别注意征拆的范围。

拆迁工作的范围往往与工程建设的范围没有很密切的关系，如果项目建设范围以外的征收和拆迁费用包含在项目总投资中，可能存在税务机关不予确认的风险。同时，由于征收拆迁费的数额往往很大，如果出现征拆范围超过项目建设范围，税务机关不予确认的问题，项目公司的税负成本将大大增加。

（四）税收优惠及税收环境风险

在PPP项目合同中，政府对PPP项目的政府补贴和税收优惠力度很强，有许多优惠政策，如参与西部大开发的企业所得税减征15%。对于这些补贴和优惠，政府通常会以补贴、补偿和返还的形式给予企业税款，但企业认为政府给予的资金通常被误认为是免税或不征税收入。因而不进行申报纳税。税务机关在对项目税收进行检查时，如果不及时关注税收，就会造成税收损失和执法责任风险。

三、PPP项目合同涉税风险管理建议

（一）明确合同立项主体，加强与政府合同谈判

在签订PPP项目合同之前，社会资本方应与政府明确界定项目主体，通常项目公司不作为项目的主体，也不拥有项目资产的所有权。在对项目公司的股权结构进行设计时，如果政府放弃股利权，需要在PPP项目合同章程中明确约定，使社会资本在不按比例获得分红的情况下，可以享受分红免税政策。

同时，根据政府确定的征地方式，相关税费的纳税人不能为政府承担税费。因合同条款不明确，造成项目公司税收负担增加的情况，政府应予以补偿。最后在项目移交时，应当确认是无偿移交还是有偿移交，并考虑税费对最终移交方式的影响。在协商股权退出方式时，要求政府方允许选择不同的退出方式，保证项目公司有更加灵活的选择。

（二）打通增值税抵扣链条，减少所得税税负成本

1.增值税。项目公司应当建议政府相关机构向税务机关就PPP项目前期费用申请代开增值税专用发票，这样可以形成清晰的“三流”关系，减少涉税纠纷。同时，由政府出资的代表可以执行并预支项目前期阶段费用，等到项目公司成立后，由政府出资代表与项目公司签订前期工作成果转让协议，并开具增值税专用发票。如果政府已经购买了第三方服务机构的服务，那么政府可以在与第三方服务机构签订的协议中先行同意项目公司成立后由中选社会资本或项目公司支付，若中选社会资本或项目公司在规定期间内逾期未支付的，由政府承担全部责任。等待项目公司成立后，将三方协议进行补签，以确保“三流统一”，但对于第三方咨询服务机构来说，项目落地前无法及时收回费用。而对于已经由政府支付的，政府将通过签署三方协议进行协调，分别返还原始费用和发票，恢复到项目款项未付状态，然后由第三方向项目公司开具发票。但采用此种方式，将会涉及票据重开的问题。

2.企业所得税。为避免影响企业所得税前列的相关支出，增加项目公司的所得税负担，项目公司应及时取得并妥善保管相应项目资金的收付款凭证，并结合PPP合同中关于前期费用承担的相关约定来进行企业所得税的申报与税前列支。如果项目公司确定无法获得增值税发票，则应要求政府开具符合税务机关要求并经税务机关批准的财政票据，并做好涉税相关资料的管理工作。此外，社会资本方还可以与政府沟通，由政府来承担相应税负成本。

（三）增强与政府征地拆迁费用的交流

1.自负盈亏模型。虽然增值税政策不明确，但一些税务机关考虑了税收政策的平移，不增加企业的税收负担，在实务中大部分投资收益作为投资所得不征收增值税。

2.固定收益模式。项目公司代政府支付拆迁补偿费的行为，在营业税下被认定为代理业务，由于税制改革后尚未明确界定，各地税务机关之间存在争议。所需支付的拆迁费和征地费可以从项目公司的销售收入中扣除，仅就收益部分按照代理服务业6%缴纳增值税。如果拆迁费和征地费不能抵扣，需要与政府协商由政府来承担增加的税费。

（四）加强与当地税务机关方面的沟通

项目公司应当与主管税务机关建立良好的沟通机制，努力实现税收优惠效益的最大化，主要包括项目所在地的税收优惠、税收优惠的形式、税收优惠的时点、税收地点的选择等。考虑到PPP项目跨区域建设的需要，相关税费可由同一税务机关统一征收，再由财政部门进行分摊。鉴于税收优惠对部分提前完工进入到运营享受税收优惠的限制，力争以实际达到运营条件为准享受优惠政策。同时，由于PPP项目主要涉及公共交通、公共设施、社会公共服务等领域，在一定程度上，社会资本作为政府的社会公共管理职责的代行者，与一般企业相比，政府应对社会资本提供更多的补贴或支持。

四、结论

综上，项目公司应当加强对于PPP项目合同中立项主体、前期费用、征拆费用及税收优惠等方面的涉税风险管控，并针对上述风险制定合理有效的应对措施，从而降低项目运行过程中的风险，保证项目的平稳运行。

但PPP项目合同涉税风险的解决和完善也需要行业层面和国家层面的支持，对于PPP项目合同上述分析中存在的税收政策不确定情況，PPP行业组织应积极呼吁国家层面应尽快研究出台税收政策并对政策予以明确，从而减少企业执行层面的涉税风险，推动PPP行业整体的快速发展。

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[责任编辑：兰欣卉]