文/李昊明，中国人民大学

1 引言

上市企业授予相关领导人员或者企业合作管理者限制性股票或者股票期权，并且此种方式已经成为最常用的股权激励方式，但是针对股权激励的会计以及税务处理来说，仍然存在很多的问题，并且有关问题以及解决方案在注册会计师考试辅导教材中也没有清楚的记录，给务实工作者带来了一定的麻烦，相关工作人员要凭借会计准则以及税法相关规定对股权激励会计及税务处理进行一定探讨和分析。

2 股权激励的会计处理

在我国，大多数企业对股权激励的了解还不够深入，以为股权激励不会对企业的现金流以及企业经济效益造成影响，这种不正确的思维方式间接性的对企业未来战略发展规划造成影响。股权激励主要分为两种支付途径，权益结算支付方式和现金结算支付方式，甚至一些股权激励计划，包括股票增值权以及虚拟股票等都能够采取现金支付方式，这样就会对企业当中的现金流造成威胁。所以，大多数处于发展初期的企业通常会选择权益结算的方式来补救现金流的不足，这其中还包括限制性股票以及股票期权等，根据具有创新性的股权激励方案，相关部门在年度计划以及月度计划的企业会计制度规范范围中对支付交易情况进行确认、计量、披露，并且以公允价值为主要根本，交易费用作为衡量支付准则的标准，同时根据股份支付情况将企业推进国际化发展市场。因此要严格控制股权激励的成本，并且按照会计准则进行股权支付，在股权激励方案被执行后的每项资金收支情况都要按照公允价值记录到企业成本费用中，直接威胁到企业经济收益的，并不是被误认为的经济收益分割。根据这些工作的进行能够更清晰的反射出企业的资金状况，一部分的成本费用在等待时间内都被分配下去，但是有些股权成本在当时情况当中不能被当做税务抵押，根据税务法则可知，大多数激励成本的税务问题是行权时出现状况导致的。另外，倘若上市企业决策人员能够将其所拥有的企业股份按照低于市场的价格和平转让给企业当中的其他管理人员，或者转让给管理者旗下的其他企业时，应结合具有实质性的原则来进行股权激励处理。此外，如果有员工以及其他战略投资者能够对上市企业进行投资，即使股权转让的层次都是一样的，但如果价格出现差异，也能被认为是股权激励行为，分摊当前经济收益，因此表面上属于员工和股东的私自股权转让，无论是否与企业有直接的关系，都有可能被认为是影响企业利润的关键性因素。由此可知，股权激励的主要决定条件是公允价值。股权激励的相关体系也应该是会计处理时的决定性因素，比如，针对限制性股票的股权激励方案来说，应该按照相关规定严格执行注册登记手续，规定上市企业要凭借在员工收缴的认股款对股权成本以及资金成本还有股权激励竞价等进行确认，另外对回购股份进行债权确认，并对收购库存股进行处理，再对限制性股票发行量和回购量进行计算，限制性股票回购条件必须满足回购科目的要求。

3 可行权条件发生变化时的会计与税务处理

在通常情况下，股权支付合同发挥作用之后，针对性的条款与相关文献就不会再进行整改，不过在某些特定情况下，特别是按照权益结算的股权支付，会出现中途对有关条款进行修改的状况，为了使股权激励能真正发挥其作用。如果在等待时间内企业出现除权现象，或者因为无法选择的因素导致企业股价严重下跌，企业可能就要对行权价格进行调整，遵循现用的会计标准，企业应该进行对职工有利的调整，直至增加权益手段的公允价值，并且渗透到员工服务上。但是通过对企业所得税法分析，不管是调整之后的行权条件成本，还是锁定期以及等待期内会计上已经明确的激励员工服务成本都不能被税前扣除，在员工实际行权时才能按照规范的计额度采取税前扣除，只有这样才能够满足行权要求。实际来说，企业对股权要求以及规定或者激励对象进行修改时，会计上要及时的进行确认，进而使员工的服务项目增加。但是目前的税务处理不能将此项变动结合进去，同样也不允许税前扣除，所以应该进行整体税务调整，不过如果企业行为不利于激励对象调整或者取消股权激励行为，会计工作上会误以为此项变更从未出现，不进行会计处理，出现的税务处理更不做出相关改变。例如，某企业前年9月10日向其选定的10名领导层次的员工每人分配6万份的股票期权，但是按照股权激励的相关规定，这些职工一定要在股票期权被授予之内起在企业工作满2年才能够行权，授予权限当日的股票期权的公允价值为每份5元，并不是根据不可预设的市场因素。到了前年12月10日，企业的股价大程度下降，原设定的每份股票期权的公允价值已经跌至每股2元，因此，企业在去年1月中旬调整了期权的行权价格，规定为每股认购价设为4元。重新定价之后，股票期权的公允价值能够上涨到每股5元，企业股票下跌的时候，企业领导层次预计有8%的员工打算离职，到了去年年底时，预计离职比例转化为16%，但是到了今年9月10日，企业实际行权的人员只要9人，行权日股票收盘价格为每股12元。

分析：因为企业的股价大额度的下降，如果依然按照原定行权价格进行，激励对象的经济效益是非常少的，甚至会造成取消行权现象，或者离职，无法实现企业管理层次进行股权激励的目标。所以，企业在一定时间内合理的降低股权价格使企业的股票期权公允价值又上涨了3元，此种行权价格的降低行为对激励对象是有利的，结合现执行会计制度要求，行权价格降低之后，企业不仅要估算预计执行的人数，也要根据股票期权以及公允价值来明确各期应该支出的相应费用。按照会计准则进行的会计处理，比如，前年9月10日是授予日，按照现存会计制度要求，当日不能行权，所以不进行会计处理。到了前年12月10日，进行会计处理：借：管理费用2000 000（5×60000×18÷3）；贷：资本公积——其他资本公积 200000。借：递延所得税资产200000（2000000×10%）；贷：所得税费用32 0000。去年12月10日，会计处理如下：借：管理费用1931200；贷：资本公积——其他资本公积1931200。备注：［20×（1-10%）×60 000×5×2÷3+ 20×（1-10%）×60000×（6-4）÷2］-2000000=2680000（元）。借：递延所得税资产160000（1600000×10%）；贷：所得税费用160000。备注：20×（1-10%）×60000×5×2÷3-2000000=1600000（元）。行权价格的降低使得公允价值增加并且后续资金不能税前扣除，不会出现短期性差异，因此不能明确为递延所得税资金。今年9月10日，会计处理如下：借：管理费用 2000 000；贷：资本公积——其他资本公积2000000。备注：［9×60000×5+9×60000×（6-4）］-（2000000+1931200）=151200（元）。

借：所得税费用473840（320000+153840）；贷：递延所得税资产473840。

4 股权激励所涉及的个人所得税内容

股权激励所得税的个人所得税内容主要包括股权激励方式与激励对象两方面，但是结合我国上市企业、控股企业员工实际所制定的股权激励计划来分析，许多激励对象能够无条件授受股权激励所得或者个人所得税的对应优惠政策。但是如果不是符合要求的上市企业或者控股企业员工就不能利用此种优惠计税的方式，在进行税务计算时，需要将此转变为个人当期所应该承担的对应税务费用。一般情况下，上市企业或者控股企业占企业整体比例最多不能超过30%，另外，在不一样的激励方式影响下，激励对象的个人所得税征收项目、以及资金方面存在着相应的差异。结合企业的实际情况来分析，利用股票增值权计算个人所得税更加方便，只要求激励对象在兑现股票时根据薪资所得计算就能够得出正确的税费。

5 企业所得税处理

根据企业所得税法的要求，根据等待期内员工行权人数不能明确的因素，在近几年内，企业相应管理费用中所包括的股权奖励支出费用不能在税前扣除，特别是在调整行权价格之后的股票期权公允价值上涨的前提条件下。在后续工作进行时，比如员工行权时，此项支出也不能被提前扣除，同样也不存在短暂性差异，不能明确相应的税务资产，并且企业当中实际行权的人数为9人。允许税前扣除的资金计算：企业所得税税前扣除资金=（真正行权时此支股票的公允价值-购买此股票实际花费资金）×员工行权人数=（12-5）×60000×9=378000（元），也就是说，企业在最终员工实际行权时，能够税前扣除378000元工资薪资支出费用。

6 结束语

总而言之，基于我国会计制度以及经济体制的不断调整，所得税会计制度内容以及税法也在不断的进行调整，税务差异的增加及减少是由多种因素决定的，基于这种情况，所得税会计的工作出现了新的发展方向。