刘寒冰

（霍州煤电集团有限责任公司物资供应分公司，山西 临汾 031400）

一、对企业合并财务报表的理解

现行会计准则，针对合并报表有严格要求，现行的准则在合并报表方面以实体理论为基础与之前的准则要求有所变化。比如编制合并报表必须要站在公司股东的角度，在准则当中特别提出了少数股东权益项目，该项目列示于资产负债表，包含在净资产中。按照这一处理要求来看净资产，如果少数股东权益为正，那么净资产为正，即增加，反之为负，即减少。

再比如利润表，根据要求，在少数股东权益项目中要列示子公司当期净损益以表示少数股东所获得的份额，需要列示在合并利润表的净利润项目中的少数股东权益项目当中。在这种情况下，如果企业盈利来自少数股东权益，按照准则要求在合并报表中是需要扣除少数股东损益的，若扣除后出现净利润项目为负，假定企业盈利，此时就会出现一种现象，即企业是盈利的，但是股东却没有办法从盈利当中获得分红，在这种情况下预示着企业的会计信息是存在问题的，这样的企业经不起考验。

实际在现行准则下，根据准则提出的控制要求，一个企业对另一个企业实现控制，最简单的就是收购股权以达到绝对控股时，就说明这个企业对另一个企业构成了控制。这其中有一些细节需要注意，即当A企业对B企业的投资取得的股权并不对被投资方产生重大影响时，在财务报表当中，这个部分往往会作为金融资产进行核算处理，得到公允价值来进行后续计算。当A公司进一步投资，增持股份，A公司所获得的B公司股份已经让A公司具备影响B公司经营管理的能力时，在合并报表中要以长期股权投资项目来进行处理，处理方法为权益法。当再一次增持股份并构成实际控制时，即绝对控股，此时就需要把被投资方纳入到A公司的合并报表的编制范围中进行处理，处理方法要转为成本法，并且列示于长期股权投资，而这个项目应当编制于个别报表中。如果进一步增持股份，即收购其他股东手中的股权形成100%控股，这种行为是少数股权购买行为，该行为并不属于合并行为。

二、企业合并财务报表的会计处理

（一）合并日的合并报表会计处理

根据现行准则，编制合并报表，实际上是企业之间发生了实际的合并行为，也就是一个企业对另一个企业投资取得的股份实际构成了对被投资企业的控制，被投资方需要纳入到投资方的体系当中，成为一个子公司。由此，假设A公司取得了B公司的控制权后，合并报表上会有这样的一笔分录：

借：股本

资本公积

盈余公积

为分配利润

其他综合收益

贷：长期股权投资

少数股东权益

根据这一笔分录，其中借的本质是B公司的股东权益，贷的本质在合并日A取得B所有权权益的账面价值，B所有者权益账面价值与少数股权比例的乘积则构成少数股东权益。这一笔分录实际按现行准则来说，应归类与统一控制下的企业合并。在这一行为下，若是母公司在进行内部投资，上述会计分录中的内部投资部分应当抵消，母公司对子公司的投资属于内部投资，需要抵消掉。因为合并报表中会计入，如果不抵消，就会发现报表当中长期股权投资这个科目被计量了两次，一次是直接计量长期股权投资，还有一次则是隐含在B公司的所有者权益里，所以必须要抵消掉。

（二）合并后的合并报表处理

合并报表的一个难点在于连续编制合并财务报表，也就是针对公司合并以后，以一个报告主体在第二年、第三年，甚至第N年的合并报表编制。这里要注意，编制合并报表必须要遵守一个原则，即无论编制的是哪一年的合并报表，都需要以个别财务报表为基础，并不是以上一年的合并报表为基础，这是非常关键的一个原则，必须要特别重视，因为只有依托个别财务报表，才能更能体现个别报表与合并报表之间的联系。

在做合并报表时，首先调整年度被投资方的盈利，反之做反向分录。

即借：长期股权投资

贷：年初未分配利润

因为合并报表应当以个别报表为基础，但两者的处理方法有不一样的地方，个别报表是以成本法为主而合并报表使用权益法。成本法核算有一个比较显著的特点是，对被投资单位的利润变动等是不作反映的。而权益法核算则是却会一一做出反映，因此对个别报表就需要把成本法没有做的分录都按照权益法的要求补上，并把成本法核算完成的分录调整为权益法的格式。进一步说，因为未分配利润余额实际上是一个永久性的账户，这个账户中的余额代表的是上一年年末的余额以及期初余额。例如A公司持有B公司70%的股份（掌握绝对控制权），那么A公司在第N年实现的净利润是3000万（年终会转入所有者权益科目，该科目是永久性的），B公司在第N年实现净利润1000万，注意其中A的3000万元并不是A对B投资所得收益，不列示在个别报表长期股权投资项目中，否则就会计量两次。

所以编制第N年的合并报表。

即借：长期股权投资（1000万*70%）为700

贷：投资收益700

这个调整会影响合并报表，但不影响个别财务报表，即A公司的净利润项目上原来是3000万，调整后还是3000万，但合并报表上会被调整为3700万，而且在年终时会转入合并报表的未分配利润项目中。到了第N+1年，若A公司净利润4000万，B公司净利润2000万。此时根据上文提到的原则，就需要将上述的3700万纳入到第N+1年年初的A公司年初未分配利润科目中。

其次，分派现金股利的调整。

即借：年初未分配利润

贷：长期股权投资。

例如A公司持有B公司70%股权，B公司在第N年分配给股东的现金股利是1000万，用成本法来做个别报表。

A公司的报表分录。

借：应收股利1000*70%=700

贷：投资收益700

以权益法来处理。

借：投资收益700

贷：长期股权投资700

即个别报表中确定的700万被抵消，从分派现金股利的角度来说，第N年A的个别报表回避合并报表上多处700万利润，这个利润会被转入永久性账户，在第N+1年年初个别财务报表上的为分配利润也是700万。这里就需要进行调整，即借为年初为分配利润700，贷为长期股权投资700。注意当第N+1年B公司的股利分派是2000万，那么投资收益为1400，长期股权投资为1400

即借：年初未分配利润为700

贷：长期股权投资为700

第N+1年的当期分派现金股利是借1400，贷1400。到了第N+2年，就需要调整分派现金股利。

即贷：年初未分配利润是2100，即700+1400

贷是2100调整的本年度分派现金股利是4000*70%=2800（4000万为第N+2年的现金股利）。

即借：分派现金股利2800

注意这里的年初未分配利润是700+1400，同为借方或同为贷方则采取相加，如果是一借一贷则相减。

（三）特殊交易处理

根据本文第一部分的分析，在企业合并当中有一个比较特殊的交易情况，即一个企业取得了另一个企业的控制权后，后续再次增持股份，在上文当中强调这个部分不属于企业合并行为。根据上文的阐述，从个别报表的角度来看，母公司在购进少数股权时，控制权不转移，也没有新报告主体则可确定此种购进少数股权的交易行为并不属于合并行为。根据准则，这种行为中的会计处理应当基于公允价值来进行处理。

从合并报表处理来看，购进少数股权实际可作为母公司和子公司之间的一种权益交换，在购买少数股权所支付的对价是对应子公司按合并日持续计算的净资产账面价值份额的差额，在会计处理当中此种情况下需要调整的是母公司的个别报表当中的资本公积项目，如果该项目不足则需要针对留存收益来进行调整。从由此，可以理解为购买少数股权的入账价值，等于被控制方持续计算的净资产账面价值乘以所购买少数股权比例。

即借：资本公积（差额）

贷：长期股权投资（差额）

反之则做相反分录。

三、结束语

综上所述，在现行准则下，针对企业合并财务报表的会计处理上需要注意很多细节上的问题，一个细节没有做好，后续将会非常难做。因此深入地讨论合并报表的会计处理具有非常显著的现实意义，在本文当中着重就同一控制下的合并报表的会计处理进行了简单的分析讨论，尽管可能存在一些不足之处，但也希望可以为企业合并报表的会计处理起到一定的指导作用。