王永安

（北京兴华会计师事务所（特殊普通合伙）辽宁分所，辽宁 沈阳 110001）

随着近40年的改革开放，中国经济得到了快速、健康地发展，综合国力稳步提升，尤其是近十年，许多企业因跨行业经营等方面的原因，成立的子公司、孙公司越来越多，公司投资关系、投资级数日益增加和复杂，多数子公司、孙公司均存在少数股东持股现象，如何正确编制合并财务报表，尤其是正确编制少数股东在合并财务报表中的数据，成为因摆在财务人员面前的一道难题。本文从实际出发，与各位财务同仁对合并财务报表中少数股东权益问题进行简单的交流和探讨。

一、相关背景资料

假设分别存在A、B、C 3个有限公司，各股东现已全部出资到位，彼此的投资关系如下图：

2020年度各公司的财务报表简表如下图：

假设以上公司假设不存在内部抵消交易，各财务报表中的单位均为万元，下同。

二、编制过程

（一）在编制完毕A、B、C公司各自单体的财务报表后，应根据各公司的级次关系及合并财务报表准则中的相关规定，应首先编制B公司的合并财务报表。

B公司合并财务报表中合并利润数据详见下表：

项目 B公司 C公司 B公司合并报表营业收入 5 0 0.0 0 5 0.0 0 5 5 0.0 0营业成本 2 5 0.0 0 2 0.0 0 2 7 0.0 0期间费用 1 0 0.0 0 1 5.0 0 1 1 5.0 0所得税 2 0.0 0 5.0 0 2 5.0 0净利润 1 3 0.0 0 1 0.0 0 1 4 0.0 0归属于B公司所有者净利润 1 3 6.0 0少数股东本期损益 4.0 0

根据合并财务报表中的相关规定，在编制B公司合并财务报表时，归属于B公司所有者的净利润应为B公司自身实现的净利润及根据持股比例计算应归属于B公司的净利润之和。本例中B公司持有C公司60%的股份，C公司本期实现的净利润中应有60%的部分归属于B公司股东，剩余40%部分归属于少数股东享有，即丁公司享有。具体的数据计算如下：

归属于B公司所有者净利润=B公司本期净利润+C公司本期净利润（归属于B公司部分，即60%）=130.00+10.00*60%=136.00；少数股东本期损益（丁公司部分）= C公司本期净利润（归属于少数股东部分，即40%）=10.00*40%=4.00。

B公司合并所有者权益部分

项目 B公司 C公司 B公司合并报表实收资本 1,0 0 0.0 0 1 0 0.0 0未分配利润? 5 9 8.0 0 2 3 0.0 0所有者权益合计 1,5 9 8.0 0 3 3 0.0 0期初未分配利润 4 6 8.0 0 2 2 0.0 0期初归于B公司未分配利润 6 0 0.0 0期初少数股东权益 8 8.0 0期初所有者权益小计 6 8 8.0 0期末归于B公司未分配利润 7 3 6.0 0少数股东权益 9 2.0 0所有者权益小计 8 2 8.0 0

根据合并财务报表的相关规定，B公司期初合并财务报表中归属于B公司的期初所有者权益为B公司自身的期初未分配利润与归属于B公司期初未分配利润之和，期末归属于B公司所有者权益应为B公司期末所有者权益与归属于B公司期末未分配利润之和。

B公司期初合并未分配利润=B公司期初未分配利润+归属于B公司期初未分配利润=468.00+220.00*60%=600.00；B公司期末合并未分配利润=B公司期末未分配利润+归属于B公司期末未分配利润=598.00+230.00*60%=736.00。

B公司期初少数股东权益=220.00*40%=88.00，B公司期末少数股东权益=230.00*40%=92.00。

B公司期末合并未分配利润、少数股东权益还可以另外一种方式进行验算，B公司期末合并未分配利润= B公司期初合并未分配利润+归属于B公司所有者净利润=600.00+136.00=736.00；B公司少数股东权益=期初少数股东权益+少数股东本期收益=220.00*40%+4.00=88.00+4.00=92.00。

经验算后，通过两种方法计算出的B公司期末合并未分配利润、少数股东权益金额相等。至此B公司合并财务报表编制完毕，根据公司之间的级次关系，开始编制A公司的合并财务报表。

（二）A公司合并财务报表中合并利润数据详见下表：

项目 A公司 B公司合并报表A公司合并报表营业收入 5,0 0 0.0 0 5 5 0.0 0 5,5 5 0.0 0营业成本 2,6 0 0.0 0 2 7 0.0 0 2,8 7 0.0 0期间费用 1,0 0 0.0 0 1 1 5.0 0 1,1 1 5.0 0所得税 4 5.0 0 2 5.0 0 7 0.0 0净利润 1,3 5 5.0 0 1 4 0.0 0 1,4 9 5.0 0归属于B公司所有者净利润 1 3 6.0 0少数股东本期损益（归属于丁公司） 4.0 0归属于A公司所有者的净利润 1,4 3 6.6 0少数股东本期损益（归属于丙公司） 5 4.4 0

根据合并财务报表中的相关规定，归属于A公司所有者净利润应为A公司自身实现的净利润及根据持股比例计算的应归属于A公司的净利润之和。本例中A公司持有B公司60%的股份，B公司本期实现的净利润中应有60%归属于A公司股东，剩余40%部分归属于少数股东享有，即丙公司、丁公司享有。具体数据计算如下：

归属于A公司所有者净利润=A公司本期净利润+A公司本期净利润（归属于A公司部分，即60%）=1,355.00+136.00*60%=1,436.60；少数股东本期损益（丙公司部分）= A公司本期净利润（归属于少数股东部分，即40.00%）=136.00*40%=54.40。在此，勿忘在编制B公司合并财务报表时，还存在少数股东本期损益（丁公司）=4.00。

A公司合并所有者权益部分

项目 A公司 B公司合并报表A公司合并报表实收资本 10,000.00 1,000.00未分配利润 4,221.00 736.00少数股东权益 92.00所有者权益合计 14,221.00 1,828.00期初未分配利润 2,866.00 600.00期初归于A公司未分配利润 3,226.00期初少数股东权益 328.00期初所有者权益小计 3,554.00期末归于A公司未分配利润 4,662.60少数股东权益 386.40所有者权益小计 5,049.00

根据合并财务报表的相关规定，A公司期初合并财务报表中的归属于A公司期初所有者权益为A公司自身的期初未分配利润与归属于A公司期初未分配利润之和，期末归属于A公司所有者权益应为A公司自身的期末所有者权益与归属于A公司期末未分配利润之和。

A公司期初合并未分配利润=A公司期初未分配利润+归属于A公司期初未分配利润=2,866.00+600.00*60%=3,226.00；A公司期末合并未分配利润=A公司期末未分配利润+归属于A公司的期末未分配利润=4,221.00+736.00*60%=4,662.60。

A公司期初少数股东权益=期初少数股东权益（丙公司部分）+期初少数股东权益（丁公司部分）=600.00*40%+88.00=240.00+88.00=328.00；A公司期末少数股东权益=期末少数股东权益（丙公司）+丁公司期末少数股东权益（丁公司）=736.00*40%+92.00=294.40+92.00=386.40。

A公司期末合并未分配利润、少数股东权益还可以另外一种方式进行验算，A公司期末合并未分配利润=A公司期初合并未分配利润+归属于A公司所有者的净利润= A公司期初自身的未分配利润+ 归属于A公司期初合并未分配利润+A公司自身实现的净利润+归属于A公司所有者净利润=2,866.00+600.00*60%+1,355.00+136.00*60%=4,662.60。

A公司少数股东权益=期初少数股东权益（丙公司部分）+期初少数股东权益（丁公司部分）+少数股东本期收益（丙公司部分）+少数股东本期收益（丁公司部分）=600.00*40%+88.00+136.00*40%+4.00=240.00+88.00+54.40+4.00=386.40。

经验算后，通过两种方法计算出的A公司期末合并未分配利润、少数股东权益金额相等。

（三）甲公司合并财务报表中少数股东权益

经过以上推导，我们可以推断在甲公司合并财务报表中，少数股东权益应包括以下几个部分1.丁公司的少数股东权益，在编制B公司合并财务报表中列示的少数股东权益部分；2.丙公司的少数股东权益，在编制A公司合并财务报表中列示的少数股东权益部分；3.甲公司的少数股东权益，在编制甲公司合并财务报表中列示的少数股东权益部分。每个合并报表层次中的少数股东权益应为本层次以及本层次以下少数股东权益金额的累计数。

三、相关结论

在编制合并财务报表中，最终审定的期末少数股东权益=期初少数股东权益+少数股东本期损益增加—少数股东本期损益减少。如存在多层次合并，各项目中少数股东权益金额应由各级次合并报表中的少数股东权益数据加总而得出。