●马志娟 从嘉琪

一、引言

“十一五”以来，政府不断加大环境保护力度，但我国环境形势依然严峻。政府各部门的利益博弈导致环境政策难以落实到位。企业尤其是高污染行业企业，环境保护主体责任的缺失使环境遭受严重破坏。

《“十三五”规划纲要》提出“强化排污者主体责任，形成政府、企业、公众共治的环境治理体系”，党的十九大报告中将责任进一步细分，提出“要建立以政府为主导，企业为主体，社会组织和公众共同参与的环境治理体系”。该环境治理体系的良好运行，需要一个与之对应的监督体系。审计署2016年5月颁布的《“十三五”国家审计工作发展规划》中提出要实施资源环境审计，关注环境保护政策落实情况，推动政策落实，形成政府、企业、公众共治的环境治理体系。审计署2018年1月颁布的 《审计署关于内部审计工作的规定》明确指出内部审计机构要对国家重大政策措施的落实情况和生态环境保护责任的履行情况进行审计。

处于生命周期不同阶段企业的需求各异，这导致企业对环境审计的内生需求也存在差异，如何构建顺应企业生命周期特征的环境审计监督体系？影响该体系运行的现实困难是什么？如何解决？本文拟基于企业生命周期的四个阶段，构建多元审计主体协同、配合的环境审计监督体系，并试图解答上述亟待解决的问题。

二、文献综述

（一）环境审计主体的相关研究

环境审计最早是西方一些企业为防止因违反环境法规而受到处罚所采取的管理措施，然后在20世纪70年代，因其在完善环境管理系统和提高有效性方面的积极作用而迅速在各发达国家普及发展。由于环境资源的公共属性，各国政府审计将环境审计作为重要业务。在西方国家，实施环境审计的主体更多的是民间审计力量，以注册会计师和咨询公司为主；而在我国，实施环境审计的主体是审计机关。

学者们对环境审计的实施主体持有不同的观点。Black（1998）认为大公司的环境审计主要由内部审计师执行。Malt（1995）认为大多数公司的环境审计由咨询公司承担。加拿大特许会计师协会（CICA）认为注册会计师在获取了必要的专业技能后将发挥主要作用。肖文八（1999）认为环境审计体系应该以政府审计为主导。袁广达（2012）认为环境审计的主体是注册会计师。陈思维（1998），孙兴华（2015），冷月霜等（2018）提出建立“多元立体的环境审计主体”“综合型审计方式”，三大审计主体共同发挥作用。

（二）企业生命周期理论与环境审计的交叉研究

随着企业生命周期理论的不断完善，很多研究分支出现，比如行业生命周期、产品生命周期以及建设项目生命周期等。一些学者将该理论运用于建设项目审计研究中，李兆东、鄢璐（2008）分析了各阶段的环境行为和审计重点，钱水祥（2014）提出了涵盖经济、政治、文化和生态的综合评价指标以及一整套基于项目生命周期的绩效审计模型。

Elsayed、Paton（2009），Hasan、Habib（2017），王琦、吴冲（2013）的研究表明，企业对社会责任的投入与企业所处的生命周期存在显著关系。而企业社会责任包括对环境的责任（董军，2005）。企业社会责任审计的范围包括对企业履行环保、生态责任的情况进行审计（阳秋林、李冬生，2004）。 刘莎（2012）结合企业生命周期理论设计了一套企业社会责任审计的评价指标体系。

综上所述，学者们针对上述研究进行了有益的探索。然而，就环境审计主体而言，以谁为主还没有达成共识。虽然有学者提出建立 “多元立体的环境审计主体”，但没有展开深入细致的论证。将企业生命周期理论运用于建设项目审计研究时，也主要关注审计机关实施环境审计的内容，对注册会计师审计和内部审计的关注较少。而将企业生命周期运用于企业社会责任审计的研究对环境审计监督体系的构建具有一定的借鉴意义。本文拟根据企业生命周期理论，借鉴孔宁宁（2004），朱斌（2008），白芳（2013）等对企业生命周期的划分，将其划分为初创、成长、成熟和衰退等四个阶段，在分析各阶段企业主要需求特征的基础上，探讨三大审计主体在企业生命周期各阶段实施环境审计的机理和现实困难，并有针对性地提出对策及建议。

三、多元审计主体实施环境审计的机理

环境资源是一种具有外部性的公共资源，如果政府不进行监管，则会出现市场失灵，导致“公地悲剧”。企业是市场经济的主体，承担环境保护责任，尤其是高污染行业企业，其生产经营活动是否环保会对环境产生重要影响。

目前，我国环境保护以政府为主导，企业的参与度不高。然而环境污染主要由企业不合规生产导致，如果能够对企业进行源头管理，则能实现环境污染预防控制。在我国，各级生态环境部门对企业进行环境监管，但实际执行效果并不如人意。尤其当地方保护倾向严重、部门利益错综复杂时，环境政策更难以落到实处。三大审计主体中独立性最强的审计机关较早开展环境审计，已经积累了丰富的经验。因此，审计机关总结自身成功经验，为注册会计师提供经验参考以及引导企业内部审计部门开展环境审计；注册会计师对企业实施审计，弥补审计机关审计范围和审计资源的局限；企业内部审计工作成果提交审计机关参阅；注册会计师和企业内部审计部门相互借鉴，这样可以建立一个多元审计主体相互协同、配合的环境审计监督体系（见图1），提高审计的效率、效果。

图1 三大审计主体相互协同、配合

企业生命周期可分为初创、成长、成熟、衰退等四个阶段，企业在不同阶段具有不同需求特征，高污染行业企业在上述阶段分别以成立、融资、风险管理和存续需求为主。三大审计主体在开展环境审计时需要把握不同阶段企业环境审计内生需求，关注重点事项，相互协同、配合，从而提高审计效率、效果。在初创阶段，审计机关对环境政策制定和执行进行审计，达到预防的目的；在成长阶段，审计机关为注册会计师开展环境审计提供经验参考，保证审计质量，通过审计帮助企业获得“绿色”资金；在成熟阶段，企业委托注册会计师开展环境审计，同时企业内部审计部门也开展环境审计，以此提升企业环境风险管理能力；在衰退阶段，审计机关介入，解决市场失灵，降低地方监管不严的影响和环境污染的风险。多元审计主体协同、配合的环境审计监督体系（见图2）能更好地促进环境政策落实，引导、监督企业环境行为，推动生态文明建设，实现绿色发展。

图2 环境审计监督体系

（一）初创阶段：审计机关开展环境政策制定和执行审计

高污染行业企业，初创阶段的主要需求是得到审批，能够成立。而环境政策是有关部门审批的主要依据，因此环境政策审计尤为重要。环境政策的制定、执行涉及的主要是政府部门，尤其是制定阶段，注册会计师难以介入。此外，初创阶段企业管理机制尚不健全，通常局限于环保部门的检查标准，对委托注册会计师进行环境审计的需求较小。因此，主要是审计机关开展环境政策制定和执行审计，对政府相关部门进行直接监督，从而达到对企业进行间接监督的目的，由此促进环保工作的落实。

对环境政策的制定进行审计时，审计机关可以凭借在法律授权范围内获得跨层级、跨部门和跨区域的信息，并基于审计人员的职业判断，运用审计技术方法对信息进行分析、提炼和判断，从而为相关部门制定政策时提供必要的咨询，提出具有前瞻性和适宜的审计建议，提高环境政策制定的科学性、公正性和可行性（马志娟、梁思源，2017）。

环境政策的执行是关键，要严格按照政策执行审核、批准程序。环境政策在执行的过程中难免发生与预期不一致的情况，这就需要审计机关对环境政策执行的全过程进行跟踪评价。审计机关主要关注政府有关部门在执行环境政策时是否符合政策规定，是否存在违法违规行为，是否履行相关义务，工作是否简单化、“一刀切”。审计机关可以通过了解已设和新设企业是否符合行业准入条件，来评价政府有关部门环境政策执行、落实情况，是否有欺瞒现象。

（二）成长阶段：注册会计师拓展环境审计业务

成长阶段的企业，现金流出远大于现金流入，而流出的现金除了投资者的前期投入，大部分企业需要依靠融资获得。尤其是企业的环保设备需要一次性投入，这对于成长阶段的企业来说是一笔不小的负担，他们要通过银行等金融机构贷款或发行债券等方式来融资购置。因此，成长阶段的企业主要是融资需求。为了帮助企业解决“绿色”资金融资难问题，政府近年来大力引导银行等金融机构发展“绿色”金融、发行“绿色”债券等业务。国家拨付的环保专项资金属于审计机关的审计范围，那么民间“绿色”资金的使用也应受到审计监督。

与此同时，企业主动委托注册会计师开展环境审计的内生需求也与日俱增。首先，随着我国环保要求的提高和国际市场竞争的加剧，相同条件下，环境友好型的企业会有更强的竞争力，经注册会计师审计后就更有证明力。其次，审计机关审计资源有限，难以满足企业开展环境审计的需求。同时，很多企业缺乏开展内部环境审计的条件。这样一来，会计师事务所就成为企业的最佳选择。最后，政府大力推动绿色金融发展，企业贷款需求随之不断增长。与其他机构相比，注册会计师独立性更强，且在与金融机构和企业的沟通合作方面经验丰富。注册会计师出具的审计报告有助于降低金融机构专业评估能力薄弱带来的信贷风险，在为金融机构提供决策参考以及保证“绿色”政策达到预期效果的同时，也能帮助企业获得资金。

企业有了环境审计的内生需求，注册会计师自身还需具备必要的专业技能，才能顺利开拓环境审计业务。注册会计师可以围绕企业的融资需求，参考环保部门的检查报告，对企业实施审计监督，评价企业已投入环保资金使用的规范性、合理性、效益性，分析企业与环境相关的内部管理情况和行业发展前景。

（三）成熟阶段：企业内部审计部门开展环境审计业务

成熟阶段的企业已经具备一定的规模和经济实力，现金流入大于现金流出，融资已经不是企业最主要的需求，且融资难度也远远低于成长阶段（张俊瑞等，2009）。风险管理是企业持续发展的必然选择，因此建立完善的风险管理体系是企业的主要需求。

随着我国法律体系的日益完善和公众环保意识的逐渐提高，企业污染环境的成本也随之提高，环境风险管理显得尤其重要。而环境审计则是一种有效的环境风险规避手段。成熟阶段的企业不仅愿意接受外部环境审计监督，也有意愿开展内部环境审计业务。内部审计部门更了解企业实际情况，开展环境审计时能更及时、充分发现企业内部问题，帮助企业提高治理能力，更好地防范风险，提高经济效益。企业内部审计部门在审计机关的引导下开展环境审计，如果其成果真实可靠，还可以供注册会计师和审计机关参考，提高审计效率效果。

（四）衰退阶段：审计机关介入，实施环境政策审计

衰退阶段的企业往往存在各种问题，其整体营收与成熟阶段相比呈下降趋势，甚至破产倒闭，因此企业最主要的需求就是能够存续。企业为了存续下去，会选择通过降低成本来获取收益，保证持续经营能力。环境资源的负外部性和环境影响的渐进性使得降低环保成本成为优先选择。企业降低环保成本的同时会通过披露虚假数据或贿赂有关部门等手段来隐瞒排放不达标的事实。

一般情况下，成长和成熟阶段的企业因融资和环境风险管理需求，而对环境审计的内生需求较高，会主动配合接受环境审计。然而，处于衰退阶段的企业倾向于隐瞒真实情况，不愿接受审计，即便勉强接受，审计报告的可靠性也会大大降低。其主要原因在于注册会计师的审计收费受限于委托方。委托方和被审计对象相同时，会计师事务所为了自身利益很可能选择隐瞒信息或修改审计报告。而企业内部审计报告基本不具有参考价值。因此，审计机关介入其中是必要的。

与初创阶段的环境政策审计一样，审计机关再次执行环境政策的制定并执行审计，通过对有关部门的直接监管来实现对企业的间接监督。如果企业破产倒闭，审计机关以企业出现的问题为线索，明确审计重点，深入分析政策制定是否合理，政府相关部门执行政策时是否存在包庇、舞弊行为。比较政策实施前后环境的变化，对环境政策效果进行评价，对未达到环境政策预期目标、造成资源浪费和环境污染的情况进行事后分析，并形成反馈意见，为以后环境政策的制定提供参考。

四、多元审计主体实施环境审计的现实困境

（一）初创阶段：审计机关的预防和揭示作用有限

环境政策制定和执行程序的科学合理、合法、合规直接影响环境政策的预期效果。然而目前的环境政策审计较少关注政策制定环节，这使得审计的预防和揭示作用受限。

首先，大多数地方政府主管部门的审计监督意识较弱，往往在执行阶段或执行阶段结束时才要求审计机关进行审计。审计机关无法在政策制定阶段及时介入，因而难以发挥预防作用。其次，我国立法存在严重的滞后性。虽然近年来的政府工作报告多次提及要开展资源环境审计，领导干部自然资源资产离任审计也已经开展，而《审计法》中还未涉及环境审计相关内容。没有法律的强制约束，很多基层审计机关并未真正重视环境审计，在制定审计计划、分配审计资源时更不会考虑环境政策审计。再次，环境污染治理存在地区差异，审计人员缺少专业知识，审计质量难以保证，现有审计资源难以支撑审计机关全面开展环境政策审计。最后，地方政府干预审计机关人事安排、薪资待遇和项目经费，导致审计人员难以保持公正和独立。地方政府各部门之间的利益博弈，相互包庇，也导致审计人员大事化小、小事化了，审计的预防和揭示作用难以实现。

（二）成长阶段：注册会计师难以开拓新审计业务

目前还没有一部专门的法律可以为注册会计师实施环境审计提供直接依据。虽然要求高污染行业企业出具环境报告书，但并未要求进行第三方鉴定，这导致环境报告书流于形式，甚至成为虚假宣传手段。而且环境审计报告或者是社会责任审计报告的格式并未统一，公开披露的审计报告中披露的信息质量也是参差不齐。这给会计师事务所带来很大风险，影响其开拓新审计业务的积极性。

由前文分析可知，成长阶段的企业最主要的需求是融资。然而扶持企业融资的绿色金融政策还处于探索、起步阶段，因此银行等金融机构对企业的环境审计报告需求还未被完全激发出来，且要让金融机构认同注册会计师的审计报告还需更完善的报告标准。同时，企业管理者对寻求会计师事务所进行环境审计的意识也未广泛形成。这些因素导致市场对环境审计报告的需求还未大量形成，因而注册会计师难以开拓新审计业务。此外，环境审计对于国内会计师事务所而言是一个新的业务领域，这方面的专业人才缺乏，难以支撑该业务的开展。

（三）成熟阶段：企业管理意识落后，开展内部环境审计业务成本较高

处在成熟阶段的企业，其管理者未必能意识到进行环境风险管理的必要性。我国对环境污染的监管和处罚远不如西方发达国家那般严苛，即使企业受到处罚，处罚金额相比企业非法所得也是九牛一毛，对企业发展难以形成威胁。目前披露的环境审计或社会责任审计报告都属于自愿披露的高污染行业企业或者国有企业，我国也未正式出台有关法律要求企业进行环境审计，并强制其公示披露。企业管理者感受不到外界压力，就难以提高管理意识，重视环境风险管理。从主观上看，企业管理者由于自身管理能力、风险预测能力的局限，认识不到环境污染事故发生或违法排放被揭露给企业带来的后果，也意识不到进行风险控制的必要性。

开展内部环境审计业务，对于企业来说，成本较高。该业务的开展需要懂财务、环境和企业管理等的复合型人才，企业需要花费时间、财力去培养。此外，目前内部环境审计规范和指导意见也不完善，企业需要边探索边实践，难度也很大。

（四）衰退阶段：审计阻力大

处于衰退阶段的企业，其经营业绩和利润与成熟阶段相比，必定处于下滑趋势，甚至出现严重亏损。此时企业很可能为了调节收入而压缩成本。如果企业选择降低环保成本以增加利润，那么企业为了掩饰违法行为，就可能通过披露虚假的环境数据来通过环保部门的检查，或者采取各种措施来阻碍注册会计师进行审计，甚至不进行环境审计来掩盖真实的环境数据。在这种情况下，审计阻力较大，注册会计师和企业内部审计部门难以获取企业的真实信息，审计难以发挥作用。

地方政府也会包庇企业压缩环保成本的行为，阻扰审计机关介入或者注册会计师获取有关资料，其主要原因如下：一是，我国唯GDP的评价指标使得地方政府形成惯性思维，牺牲环境保全企业带来的经济效益；二是，如果企业就此一蹶不振而倒闭将会造成大量工人失业，给社会安定带来不稳定因素，增加政府行政成本；三是，有关部门被企业贿赂、收买，故意包庇企业的非法行为。

五、建立健全环境审计监督体系的对策及建议

（一）加强法律法规和相关标准建设，提升制度权威

我国应尽快出台专门的环境审计法律法规，尤其是针对企业环境审计的法律法规，对《审计法》《注册会计师法》等进行修订，明确环境审计主体的地位、权利和工作范围等，同时鼓励注册会计师和企业内部审计部门开展环境审计。此外，还需在法律条文中清晰界定审计机构和有关环境部门的责任界限，防止出现重复劳动和彼此推诿的现象。

有关部门在现有的环境审计标准基础上，应将环保资金使用纳入评价范围，尽快建立一套统一、规范的环境绩效审计评价标准。在体现环境审计与环境监管差异的同时，提高环境审计报告的质量和参考价值，提高社会各界对环境审计的认同度，提升环境审计的权威性。

（二）提升审计人员专业胜任能力

目前审计人员大多是财务背景出身，对环境相关知识的了解很欠缺。为了更好地开展环境审计工作，审计人员要努力学习环境相关基础知识，熟练运用相关审计标准，提高专业胜任能力；使用计算机技术提高数据分析处理能力，提高审计效率；改变审计小组成员知识结构，加大环境专业背景的人才引进力度。审计机构定期组织内部人员培训，召开经验交流会，与学校、有关培训机构合作，让审计人员接受再教育不断提升自身专业素养。同时，鼓励高校培养环境审计专业人才，作为审计队伍的后备力量。

要结合国外成熟经验和我国已有审计实践，加快出台环境审计规范指导意见和实务操作指南；建立注册环境审计师的执业认证制度，推动审计的职业化、制度化、系统化，提升环境审计人员专业胜任能力和报告预期使用者对环境审计报告的认同。

（三）加强协调配合，提升审计效率

政府各部门之间要加强信息沟通、政策相互配合、有效利用审计成果。首先，保证政府各部门间信息沟通通畅。审计机关实施环境政策审计，必然要与各有关部门沟通，来获得信息。如果其他部门不配合，阻挠妨碍、提供虚假信息，审计机关则很难开展工作。其次，政府各部门之间的政策要做到协调联动、相互配合。政府作为“看得见的手”要继续大力推行“绿色金融”“绿色债券”之类的扶持政策，鼓励银行给有能力的企业发放专项贷款，扶持企业环保升级改造；政府有关部门还可以引导银行要求申请贷款的企业提供环境审计报告，借此判断企业能否有效使用专项贷款，设备升级后能否给企业带来预期效益，能否支撑企业偿还贷款，借此降低银行的信贷风险。最后，政府有关部门应建立审计结果运用机制，充分利用审计结果。审计机关对环境政策全过程实施审计，形成审计建议和意见，有关部门应及时判断审计建议的价值，在下次制定环境政策时要及时改进，避免出现屡审屡犯，浪费审计资源的现象。

加强环境审计主体之间的协调、配合，提高审计效率、效果。在我国，政府环境审计起步早，审计机关可以总结多年积累的丰富经验，编订成册，为开展环境审计的主体提供参考。注册会计师和企业内部审计部门可以在已有企业社会责任鉴证业务的基础上，借鉴西方发达国家完整、成熟的环境审计体系，结合我国审计机关的成功经验，开展环境审计。同时，建立三大审计主体工作成果共享机制，减少审计工作量，节约审计资源，提高审计效率。

（四）加强责任追究，完善环境审计制度

环境污染产生的原因，除了企业不择手段的逐利动机外，还有当地政府的监管不严。完善环境问责制，加强责任追究有助于强化政府环境责任 （李兆东，2015）。目前正在开展的领导干部自然资源资产离任审计也能发挥问责的作用，但它只是一种事后监督，对事前和事中的威慑作用有限。加强环境问责，及时对相关涉事人员进行责任追究，明确责任主体，可以减少推诿现象，及时止损，充分发挥审计的预防和揭示作用。

目前地方各级政府已将领导干部自然资源资产离任审计、上级安排和自主立项的审计项目纳入年度审计工作计划。《审计署关于地方审计机关2017年度应重点抓好的工作任务》中也有提及对重大政策措施落实情况进行审计，但只关注到了执行阶段，对于政策的制定和终结阶段尚未考虑。因此，从政府内部来说，要建立一个从中央到地方的环境政策的制定、执行、终结阶段的审计制度，在每年的年度项目审计计划中就将环境政策审计考虑在内。对于企业而言，除审计机关提供指导外，相关政府部门可以出台联合指导意见，企业也可以通过购买管理咨询服务，建立、完善相关制度，推动企业环境审计的开展。

（五）加强信息公开，提升环保意识

通过建立多部门的信息共享平台，方便审计主体获取信息。审计机关在审计时需要获取各种信息，在对信息进行综合分析的基础上，得出审计结论。然而，要想及时、准确地对环境政策和企业的生命周期进行阶段判断，尤其是企业的衰退阶段，则需要依靠充分、可靠的信息。为了确保审计机关能够及时介入以及注册会计师更全面、及时地了解企业信息，政府应该主导建立一个多部门的企业联合的实时信息披露、沟通平台。

进一步完善企业环境信息披露制度，拓宽信息范围，保证信息质量。现行的环境信息公开制度主要关注企业污染物排放问题，环保投入资金的具体使用并没有包括在内。为防止企业随意使用环保专项资金，应该要求获得专项贷款或者政府补贴奖励的企业披露资金使用信息，并且要求企业披露的信息经过第三方鉴证，保证信息的真实有效。

信息公开后还要引导公众关注环境信息，指导企业进行风险管理。政府通过引导公众关注企业环境信息，来提高企业形象对企业经营的影响，借此增加企业违法污染环境的成本，迫使企业关注生产过程中的环境问题。与此同时，政府也可以通过定期组织企业管理培训，告知企业开展环境风险管理的重要性、意义以及相应的鼓励政策，引导企业主动开展环境审计，披露环境审计报告。■