王晗

摘 要 环境问题日益引起社会关注，低碳经济思想席卷全球，正成为一种新的经济发展模式，也催生了环境会计的一个重要分支——碳会计。本文聚焦火电企业碳会计核算的必要性，碳排放权的确认、计量和交易，探讨火电企业碳会计尚存在的问题。

关键词 火电企业 碳会计 必要性 碳排放权

目前，火力发电在我国电力供应结构中仍占有较高比重，电力生产过程产生大量污染物质，对环境造成重大影响。碳会计是以环境法律为依据，用货币、实物单位计量或用文字语言表述的方式，对企业节能减排，履行低碳社会责任进行确认、计量，报告和披露企业的经济效益和社会环境效益的一门新兴会计科学。

一、火电企业碳会计的必要性

（一）碳会计是火电企业履行社会责任的必然要求

温室气体效应引起了全球气候变化，也引发了人们对低碳经济的思考，督促企业要走低污染、低能耗、低排放的可持续发展道路。企业财务管理过程中必定要综合考虑经济、社会、环境3个因素，同时在对企业各个活动进行核算的过程中，优先考虑企业的环境价值，在实现企业的低碳经济中发挥会计工具的重要作用。火力发电在生产过程中大量排放C02、CO等气体，因环境污染问题受到社会监督、关注度不断加大。碳会计可以进行火电企业低碳核算且单独反映和监督企业的碳排放信息，督促火电企业履行社会责任，节能减排，这对于火电企业未来的生存和发展至关重要。通过碳会计核算和信息披露的实施，可以准确地核算与低碳经济活动相关的投入和成本费用，让利益相关方更准确地认识火电企业经济活动带来的效益和社会影响，赋予火电企业公平的低碳信誉。

（二）碳会计是促进火电企业技术发展的必然选择

煤炭长期以来一直是我国的基础能源，火力发电作为电力供应市场的主力，应对气候变化和节能减排的压力很大。低碳电力技术是实现整个电力行业低碳化发展的关键。以绿色、低碳、智能和可持续发展为特征，以信息技术和新能源革命为主导的科技创新及产业发展，将不断成为未来经济发展的新引擎。火电企业因产业结构调整面临的技术升级改造压力加大，正积极主动发展减碳技术，主要包括以超临界、超超临界为代表的高效发电技术和以增壓流化床联合循环、热电联产等为代表的清洁发电技术，能够有效地降低火电企业碳排放强度，满足低碳排放要求。为了督促火电企业加大低碳技术投入，除了对供电煤耗等指标的考核要求外，还应当要求企业加大碳排放的披露，实施碳会计核算是促进火电企业技术发展的必然需要。

二、碳排放权的确认、计量和交易处理

国际法和许多国家立法规定了碳的排放量，碳排放量成了稀缺资源，获得它必须经过许可，这就产生了碳排放权。碳排放权交易制度下的排污权是指在排放总量一定的前提下，把排放总量按一定的标准分配给企业，在分配限额内，企业享有无成本排污权利，因采用新技术或其他方式限额未使用，可卖给限额已用完企业的权利。碳排放权的稀缺性和交易性，促进企业在利益的诱导下积极改进生产技术，加快新能源和可再生能源的研发，减少碳的排放。

（一）获取碳排放权配额的资产确认

碳排放权是碳会计在传统会计框架下核算的主要内容，是碳会计进行确认计量的资产，而碳排放权交易制度直接影响碳会计的核算确认。针对碳排放权的核算，英、美等国视为一种期权，其会计处理采用公允价值计量。从我国目前的实际情况来看，火电企业碳排放权配额来源主要有两方面：一是初期无偿从政府获得配额，为减少初始分配的不公平性，目前企业已需要有偿从政府购置;二是从碳交易市场上直接购买。碳排放权的初始获取是政府从社会整体角度考虑作出的公共资源分配，这也是火电企业生存立足的基础特许权，缺口部分必须依赖于市场调配，而碳排放权交易是发挥市场机制合理配置减排资源的必然渠道。

碳排放权的初始确认还要考虑企业持有目的，是自用还是出售。作为稀缺资源，火电企业的普遍做法是考虑自用为先，取得碳排放权配额时按照无形资产确认，按历史成本计量。若获取的碳排放权配额与火电企业实际碳排放量之间存在正向差额，则需要在持有碳排放权用途发生改变，对拟出售排放限额指标转为可供出售金融资产计量。

（二）碳排放权持有期间的计量

目前，火电企业初始取得碳排放权配额是当地政府参考火电企业在一定期限内机组碳排放总量给予的限期资产。在碳排放权无形资产认定的前提下，对于碳排放权的后续计量是按照期限分摊还是按照实际碳排放量分摊，实务处理中做法不一。实质上，分摊原则的确定反映了火电企业对限期内政府给予碳排放权配额与自身实际碳排放量对比的预判。多数火电企业预估在有限期内碳排放量更趋向于大于初始取得碳排放配额，简化处理一般采用按期限平均分摊。但在会计实质重于形式的原则下，以实际碳排放量分摊碳排放权更符合真实情况，只是这样，分摊计量才受火电企业年度发电量波动的影响。另外，由于碳排放权是限期资产，越临近限期时间，从市场上购置碳排放权支付的对价可能越高，因而按实际碳排放量分摊的原则更有助于促进企业在前期加大节能减排技术的投入。

（三）碳排放权交易的会计处理

碳排放权交易发生的情形是在有效限期内企业获得的碳排放权配额与实际发生的碳排放量之间存在的差异，分两种情形作会计处理。

1.限期内实际排放总量大于碳排放权购置配额。这种情形下，火电企业要从碳排放交易市场上购买碳排放权以弥补排放缺口。由于最后一年的购置行为在实务中一定会提前发生，火电企业应当在购置时按照实际支付的价款和相关税费，作为碳排放配额的入账价值。采用期限分摊原则的火电企业在考虑当年分摊额度计入生产成本的同时，还需要按照当年实际排放量与当年分摊配额的数量差额乘以通过碳排放交易市场购入的排放权单位价格，再次计入当年生产成本。多余部分递延至以后年度。

2.限期内实际排放总量小于碳排放权购置配额。这种情形下，火电企业有两种选择：一是可以不作处理，保留碳排放配额，但对于采用实际碳排放量分摊配额的火电企业，需要在最后一年确认营业外支出;二是在交易市场有偿转让碳排放权获取经济利益。火电企业应将交易取得的价款扣减累计摊销金额、相关交易费用及税费后的净收益确认为营业外收入。

从实务中可以发现，对于这种差异的预估既影响碳排放权持有期间的分摊，也影响碳排放权交易的成果。由于碳排放权是稀缺资源，且限期内碳排放配额的使用和持有量也影响火电企业后续从政府获取的分配额，多数火电企业会在实际排放量小于碳排放权购置配额的情形下保留大部分碳排放配额，少量部分放到碳排放交易市场中交易转让。

三、火电企业碳会计核算存在的问题

碳会计核算体系存在于传统财务会计框架内，主要以企业生产过程中的能源消耗、碳排放量、碳交易等基于低碳减排而实施经济活动为核算对象。实务中，火电企业碳会计核算存在的问题主要是：

（一）单一核算碳排放权配额

多数火电企业仅核算碳排污权配额，且未设置专门明细科目反映其使用及收益情况。对围绕碳减排实施的其他经营活动，如减排技术研发、资产升级改造、设备维护等活动经常混杂在企业常规技术改造检修项目中核算，信息分散，未独立集中归集、确认、分配，推动企业自身加大减排技术投入的力度不足，导致火电企业在披露生态环境责任的履行情况、为生态保护采取的措施方面存在数据信息单薄、可信度不高的情况。

（二）碳排放权交易定价机制有待完善

目前，发电行业全国性碳交易市场已经启动，但市场主体多元化和参与度不高，市场交易价格偏低，交易方式不合理，金融机构涉入度不够，参与方只能接受买方价格，且多数局限于同一地区内进行碳交易，造成全国性碳交易市场流动性和稳定性不足。缺乏有效的市场定价机制，使得火电企业过分依赖于政府配额的争取，在碳排放权上的主动谋划不足。

无论是为了技术革新强化自身竞争优势，还是为了获得生态效益和社会效益，火电企业都要继续完善碳会计核算，真实、有效地反映碳减排专项投入产出效益，自觉主动地发展碳减排技术，履行社会环境责任，进而不断促进发电行业转型升级，优化能源供应结构，以高效化和清洁化实现节能减排，对环境管理发挥更多作用。

（作者单位为浙江浙能长兴天然气热电有限公司）

参考文献

[1] 王朕卿.试论低碳经济背景下我国碳会计发展前景[J].北方经贸，2019.

[2] 刘美华，施先旺.碳经济业务的会计确认研究[J].当代财经，2012.

[3] 郭曉梅，黄丽.论我国排污权交易的会计处理[J].生产力研究，2010.