闰恰然

摘 要：随着信息和通讯技术、互联网的快速发展，数字经济日益成为我国完成深化供给侧改革、新旧动能转换接续以及实现经济高质量发展的关键动力。但是，目前针对数字经济的税收规则体系仍未健全，数字经济带来的商业模式和价值创造模式的改变，为传统税收带来不小的挑战，一些逃避税行为和税法体系存在的漏洞逐渐暴露于聚光灯下。本文旨在通过举例数字经济中两类新型经济业态背后潜在的涉税风险，为税务部门进一步完善税收政策和监管体系提供帮助。

关键词：数字经济时代;新经济业态;税收挑战

一、直播平台的虚拟商品应该如何缴税

白2016年起，视频直播行业极速成为我国数字经济版图中一股新兴力量，虽然一直伴随争议，但是谁也不可否认它具有非常美好的发展前景。根据中国商业产业研究院发布的《2018-2023年中国网络直播行业市场前景及投资机会研究报告》，截至2017年12月，在线直播用户规模达到4.22亿人，每天高峰时问段在线直播人数接近500万。其中占比最大的两类直播平台当属游戏直播和真人秀直播，两者占网民总体半数之多。直播平台的“网红”身价也随之水涨船高，年收入百万早已屡见不鲜。但这些“网红”纳税情况如何？经调查不容乐观。2016年某个直播平台向直播人员支付的金额高达3.9亿元，但是该平台并没有按照规定代扣代缴个人所得税，最终补缴了税款6000多万元。虽然在这个案例中未提及企业所得税和增值税，但是经过调查研究，两大税种在观众打赏方面同样存在涉税风险。

首先，在企业所得税方面。直播企业主营业务收入可以分为提供劳务收入和其他收入，其中提供劳务收入中绝大部分收入来源于观众打赏分成。打赏是指用户购买虚拟道具通过平台赠送主播，分成则是直播平台根据自身需要，定下分成比例与主播分配观众打赏礼物所对应的金额。

根据《企业所得税法实施条例》第二十一条规定，“企业所得税法第六条第（八）项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。”所以，直播企业应根据实际得到的打赏金额确认收入的实现，并将其计入总收入缴纳企业所得税。

其次，在增值税方面。直播平台向用户出售虚拟的打赏商品，因尚未出台具有针对性和明确指导性文件，目前暂应按照相关法律主体的权利义务关系和《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增位税试点的通知》（财税[2016]36号）（以下简称《通知》）进行相关界定。根据直播企业与主播之间的协议，相关法律主体的权利和义务关系应为：视频网站给主播提供平台服务，主播给粉丝提供播映、培训、咨询、表演等服务，粉丝打赏给主播的资金，视频网站负责代收代付。根据《通知》对“信息技术服务”中的“信息系统增值服务”的解释，即“指利用信息系统资源为用户附加提供的信息技术服务。包括数据处理、分析和整合、数据库管理、数据备份、数据存儲、容灾服务、电子商务平台等。”这些虚拟商品应该按照“信息技术服务一信息系统增值服务（电子商务平台）”项目缴纳增值税。

举例来说，比如粉丝在直播平台上为某位主播购买并赠送“汽车”“鲜花”等虚拟礼物时，花费1000元。主播按照与直播平台的协议，按照预定费率进行定期提现600元，那么直播平台就应按照1000元减去600元剩下的400元作为收入，按照“信息技术服务一信息系统增值服务一电子商务平台”项目缴纳增值税。而主播个人或其机构（指主播办理个体工商户或个人独资企业营业执照的情形）则应该区分“文化服务”“咨询服务”“广播影视制作服务”或“其他生活服务”等不同项目，针对提现的600元缴纳增值税。

因此，无论是直播企业还是主播个人或机构都应因提供平台直播服务或者接受虚拟商品收入而缴纳增值税和企业所得税。

二、共享单车的“押金”是否缴税

共享经济通过借助移动互联网、大数据及基于位置的服务LBS和第三方支付平台虚拟化实体中介服务商，并将闲置资源共益化，基本实现了供需关系精准对接，同时节约了时问成本，避免了更多的资源浪费，目前已覆盖到生活服务、住宿、出行、物流、基础设施等生活中各个方面。《中国共享经济发展年度报告（2018）》显示：我国共享经济市场交易额在2017年约为49205亿元，比上年增长47.2%。共享经济领域融资规模约2160亿元，比上年增长25. 7%。其中，共享单车作为共享经济最热门产品，更是在短时问内产生了巨大的产业价值和虚拟利益。根据ofo共享单车品牌公布的共享单车的数据，用户数量已达3000万，另一个共享单车品牌mobike公布的官方数据表明，用户量一样超千万。根据两家公司用户量粗略估算，两家公司仅押金存量高达近30亿元。然而，共享单车的“押金”是真正意义是上的押金吗？是否名为押金实为会员费？以上两个问题值得商榷。

押金在法律上的定义是：“一方当事人将一定费用存放在对方处保证自己的行为不会对对方利益造成损害，如果造成损害的可以以此费用据实支付或另行赔偿。在双方法律关系不存在且无其他纠纷后，则押金应予以退还。在违约时将会被扣除。”从实际情况来看，房屋租赁和汽车租赁，押金大都为使用环节缴纳，在使用环节结束后且未对经营方造成利益损害的情况下，则可立即退还。因此，押金具有使用环节交纳、损坏需赔偿的特征。然而共享单车的押金条款中，对“押金”定义略有不同，以mohike力例，该公司的单车“押金”定义为：“押金是指用户在注册摩拜账户后为使用单车服务所缴纳的一笔可退还的款项，其目的在于激励用户合法、规范及文明地使用摩拜单车。押金不可用于消费，用户可随时申请退还。”并且在实际使用时是在注册环节交纳押金，每次还车时系统不会主动退还押金，只有决定不再使用此产品的时候才可以提交退还押金申请。另外，在退还押金时，即使共享单车被使用人损坏也不能即时判定。因此，笔者认为，共享单车的“押金”并不完全符合法律上对“押金”的定义。

会员费在法律上没有相关规定，但是在《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（同税函[2008]875号）中列出了两种会员形式：一种是“申请入会或者加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或者商品要另行收费”。第二种是“申请入会或加入会员后，会员在会员期问不再付费就可以得到各种服务或者商品。”目前所有共享单车企业的经营模式均类似于第一种会员形式，交纳“押金”后可以使用共享单车，但在使用时仍要支付每小时0.5元或1元的租金。交纳押金就可类比于“申请入会”或“加入会员”，使用时再交费则可类比于“要另行收费”。因此，笔者认为无论哪种品牌的共享单车，其“押金”應该更符合政策规定的会员费形式。

目前共享单车的运营方以两种形式收取“押金”：第一种形式是在用户实际使用车辆的环节采用“即租即押、即还即退”的形式收取押金。第二种形式是在用户注册过程收取押金，支付押金就可使用，不再使用本产品可以申请退还押金。

总之，笔者认为，共享单车的“押金”如果不是“即租即押、即还即退”方式，而是“在注册环节收取押金，缴纳押金即可使用，不再使用可申请退还”的形式，那么就应该按照《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）规定缴纳增值税。同时，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定确认收入缴纳企业所得税。

三、结束语

随着数字经济发展进程不断加快，新型经济业态如雨后春笋般不断涌现，逐渐覆盖到人类社会的吃、住、行、游、购、娱各个方面。上文所提及的互联网广告、直播平台以及共享单车都是数字经济新业态的典型代表。虽然从中央到地方政府都在大力支持数字经济新型业态的快速发展，某种程度上也为这些新型业态发展提供了较为宽松的税收环境，同时税收实体法对新型经济业态的征管面临诸多难点，但是这并不代表这些新型业态就不应该纳税，也不意味着中国目前的税收政策暂时将其排除在外。因此，对税务部门提出如下建议。

一是坚持税收原则。目前税收实体法无法对所有日益活跃的新型经济业态提供有效的税收监管依据和征管措施，从而导致税收监管充满了挑战。但是，依法纳税是每个公民和企业都应尽的义务，传统企业和新业态企业统一适用同一部税法。因此，要始终坚持税收法定原则、税收中性原则、税收公正原则，加强对新业态的税收监督管理，确保公平的税收环境。

二是构建完善税收征管体系。由于新业态下很多经济行为具有信息无纸化、流程数字化的特点，因此在对这类创新型企业的税务征管的过程中，存在许多问题和挑战。目前，针对电子商务相关的法律来看，中国还没有一部包含电子商务税收内容的法律，也没有明确写出那些法条是完全将电子商务排除在外的，这种模糊的存在使得对电子商务领域的税收征管难度大大加大。因此，迫切需要这对这类企业和经济业态构建一个完善税收征管体系，确保税收健康稳定增长。

三是积极探索税收优惠政策。数字经济的新业态对促进中同经济发展、增加就业和万众创新起着非常重要的促进作用，需要更为细致、包容和税收管理。因此，在对其加强税收监管的同时，也应该积极探索支持新业态健康发展的税收优惠政策，努力在税收公平和经济发展之问取得平衡。例如，制定企业所得税、增值税相关减免或者暂免等税收扶持政策等。