摘 要：由于我国没有明确规定税收优先权发生的时间且《税收征收管理法》第45条与《企业破产法》第113条、第37条的规定相冲突，使得我国企业破产程序中的税收优先权与担保物权清偿顺位存在冲突。本文通过阐述解决税收债权需要综合考量的几个因素，得出税收债权不具备优于担保物权的合理性，提出解决税收优先权与担保物权清偿顺位问题的建议。

关键词：税收优先权;担保物权;清偿顺位

一、关于税收债权的优先性

（一）税收债权优先性的缘由

大多数学者认为税收是国家组织财政收入的主要形式和工具，是提供公共产品的财政支柱，应当享有优先于其他债权受偿的权利。税收的一般优先权通常是指当国家征税的权利与其他债权同时存在时，税款的征收原则上应优先于其他债权，也有学者称为“税收债权的一般优先权”。① 无论在学理上还是立法实践中，税收债权的优先性都是一个普遍性难题。肯定税收债权优先性的理由主要在于，税收是政府公共资金的来源，具有公益属性，因此需要特别保护。否定税收债权优先性的理由主要在于，破产作为公平偿债程序，国不应与民争利[1]。

（二）国外立法对待税收债权的类型

在国外立法实践中，税收债权的待遇有较强优先权、相对优先权、普通债权、劣后债权等四种模式[2]。第一种是以日本为典型的较强优先权模式。税收债权被认为是财团债权，可以不必经过破产程序且优先于破产债权随时得到清偿。这种模式对税收债权的优先地位给予了很大的保障。第二种是以美国为典型的相对优先权模式。税收债权必须在非税担保债权人受偿之后才有可能得到清偿。第三种是以德国为典型的普通债权模式。德国新破产法取消了包括税收债权在内的所有优先清偿权。第四种是以巴西为典型的劣后债权模式。在巴西破产法中，破产清算下债务支付的顺序为劳工债务、有担保的债务，然后才是税务债务。

从全球破产立法经验来看，大多数国家都会在不同程度上认可税收优先受偿的权利，但是税收债权优先受偿并非理所当然或者是亘古不变的定理，其优先的顺位也不存在放之四海皆准的普遍性准则。

二、我国关于税收债权相关规定的分析

《税收征收管理法》第45条[3]也对税收优先权进行了规定，在先担保物权优先于税收受偿，优先于在后担保物权受偿，优先于普通债权受偿（在先担保物权>税收>在后担保物权>普通债权），但没有对优先权产生的时间做出明确的的规定。

《企业破产法》第113条[4]对破产财产的清偿顺序进行了规定，根据该条的规定税收债权优先于普通债权获得清偿（破产费用、共益债务>职工>税款>普通债权）。《企业破产法》109条[5]规定有担保债权优先于普通债权受偿，但没有规定担保债权是否优先于税收债权优先清偿（担保物权>普通债权）。然而，根據《关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（二）》第三条第二款[6]的规定可知，担保物权优先于破产费用和共益债务受偿（担保物权>破产费用、共益债务）。因此，根据《企业破产法》第113条、第109条和《破产法规定（二）》第3条第2款可推出：担保物权优先于破产费用和共益债务受偿，优先于职工工资，优先于税款，优先于普通债权（担保物权>破产费用、共益债务>职工>税款>普通债权）。与《税收征收管理法》第45条的规定发生冲突。

此外，根据《企业破产法》第37条[7]的规定可知，即使是欠税行为发生在设定担保物权之前，只要法院受理后，管理人为了取回质物、留置物就可以对这部分债权进行清偿。因此，在质押和留置两种担保方式下，如果管理人实施了《破产法》第37条规定的清偿取回行为，那么《税收征管法》第45条基本上就等于被“架空”了。

综上所述，我国税收优先权与担保物权清偿顺位存在冲突主要在于：没有明确规定税收优先权发生的时间和《税收征收管理法》45条与《企业破产法》第113条、第37条的规定相冲突。

三、解决税收债权与担保物权清偿顺位的考量因素

税收债权与担保物权的清偿顺序孰先孰后？ 理论界存在两种观点： 一种观点认为税收债权优先受偿，因为税收债权属于公法之债，关系国家财政收入与经济发展，所以理应优先于作为私法之债的担保债权受偿。另一种观点认为担保物权优先受偿，因为担保物权具有对世性和绝对性，对维护交易安全与市场诚信体系具有重要意义。两种观点都有一定的道理，但解决税收债权需要考量几个因素：

（一）《税收征收管理法》与《企业破产法》的理念

根据《税收征收管理法》第一条[8]和《企业破产法》第一条[9]可知，破产程序中税收债权实现的问题本质上是因为税法与破产法的立法宗旨的分歧。两者的理念不同，前者的理念是保护国家税收，防止国家税收的流失。后者的理念是公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护 市场经济优胜劣汰的竞争机制[10]。在破产清算中，就两者的协调发生问题，关键在于立法的权衡和取舍。税收的本质是对公民财产权的合法“侵犯”。基于税收的本质，提出了“税收禁区”的理论。②有学者认为，课税应以人民的纳税能力为基础，必须在人民生存留有余力的前提下才能课税，因此“应将人民最低的生活标准当作国家课税权的禁区”[11]。课税禁区侧重宪法对个人基本权利的保障来论述课税禁区，尚未讨论企业作为纳税人是否存在课税禁区的问题。因此，在税收禁区理论的基础上，我们可以树立税收特区的理念。企业破产程序就是税收特区的典型代表，属于需要关注的特殊领域[12]。

（二）税收优先权制度设计是否具备合理性

《税收征收管理法》第45条规定的税收债权附条件地优先于担保物权受偿，不仅在受偿顺位上优先于担保物权，在受偿财产范围上相对于担保债权也享有优先性。然而，担保债权人只能就破产企业的特定财产享有优先受偿的权利，税收债权则可以对破产企业的一般财产享有优先受偿的权利。税收债权在受偿财产范围上不断扩大，以及在受偿顺位上的提前，显然不利于“让所有债权人在破产程序中公平受偿债权”的破产法理念在实践中的贯彻[13]。

（三）物权与债权的关系

《企业破产法》第82条[14]明确规定，税款属于破产债权。一般而言，物权请求权的效力优先于债权请求权，适用物权优先于债权的一般原则，担保物权理应优先于税收债权得到清偿。虽然在物权优先于债权的原则下，有例外规定，但是例外规定的合理性出于两个方面的原因，一是处于经济上的弱势地位的一方需要予以保护;二是为了维护交易安全同时实现物尽其用[15]。然而，税收债权并不具备合理的优先于担保物权的理由。

（四）一般法与特别法的关系

有观点认为，就税收问题而言，《税收征收管理法》是特别法，《企业破产法》是一般法，因此应该优先适用前者。也有观点认为，鉴于破产还债程序的特性，《企业破產法》属于担保物权和税收债权冲突问题的特别规定，应优先适用[16]。

从这个意义上似乎都可以解释，但是在借助一般区分原则无法达致目标的情况下，我们还需要进一步论证。

（五）一般优先权与特别优先权的关系

按照优先权的分类方式，可以分为一般优先权与特别优先权。一般优先权是指对债务人非特定的财产享有优先权，特别优先权是指对债务人的特定财产享有优先权。在破产程序中，税收优先权属于一般优先权，担保物权属于特别优先权，担保物权之效力应优先于税收债权。《企业破产法》没有赋予税收债权优先于担保物权的效力，是对其他法律优先权规定的特别调整，符合“不与民争利”的原则。

综合以上五个方面的考量，税收债权不具备优于担保物权的合理性。

四、税收优先权与担保物权清偿顺位问题的解决

（一）确立担保物权优先于税收债权受偿的原则

《企业破产法》是企业在丧失清偿能力这一紧急状态下所适用的法律，是我国市场经济主体的救治制度和退出机制，其实施的主要目的在于保障债权公平有序受偿、完善优胜劣汰竞争机制、优化社会资源配置、调整社会产业结构、拯救危困企业[17]。因此，在涉及《企 业破产法》与其他法律衔接的问题上，要立足于企业破产这一特殊情况，公正合理地保护和平衡破产企业各相关利害关系人的利益，体现破产程序的价值。我们认为破产债务人所欠税款，在进入破产程序后，应劣后于担保物权受偿，这是处理二者冲突的总体原则。

（二）借鉴《税收征收管理法》第45条的立法经验

《税收征收管理法》第45条允许税收债权优先于担保债权受偿，继而连带地优先于破产费用、共益债务及职工劳动债权受偿，缺乏法理依据，同时也造成了法律适用上的种种问题。税收债权作为相对特殊的债权，将其在破产清算程序中的优先受偿的对比对象限定为普通债权，而非担保债权。这样不会突破现有的民法学法理依据，也不会造成法律适用逻辑问题。

当然，税收债权优先于普通债权并非绝对的，可以借鉴《税收征收管理法》第45条的立法经验，以债权发生时间为标准来界定税收债权优先受偿的可能性。立法可以规定：在破产清算程序中，发生于普通债权之前的税收债权可优先于普通债权受偿，其他税收债权可与普通债权在同一顺位受偿。

（三）协调《税收征收管理法》与《企业破产法》

破产法与税法的规则冲突是客观事实，二者存在理念分歧由来已久。由于《税收征收管理法》公法色彩突出，往往被归入公法的法域，《企业破产法》往往被归入私法的领域，所属的两个法域差异较大，彼此之间的关注和认可度较低，理论研究也停留在表层，导致立法规则难 以完善，法律适用面临较多难题。因此，需要通过立法程序修改《税收征收管理法》与《企业破产法》的相关条款以协调冲突。

注 释

[1] 王欣新：《破产别除权理论与实务研究》，《政法论坛》，2007年第1期.

[2] 郑汀、徐战成：《僵尸企业_处置中的税务难题-国际经验及解决路径》，《税务研究》，2017年第10期.

[3] 《税收征收管理法》第四十五条：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”

[4] 《企业破产法》第一百一十三条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿 ：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法 规规定应当支付给职工的补偿金 ;（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款 ;（三）普通破产债权。”

[5] 《企业破产法》第一百零九条规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”

[6] 《关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（ 二） 》第三条第二款规定：“对债务人的特定财产在担保物权消灭或者实现担保物权后的剩余部分，在破产程序中可用以清偿破产费用、共益债务和其他破产债权。”

[7] 《企业破产法》第三十七条：“人民法院受理破产申请后，管理人可以通过清偿债务或者提供为债权人接受的担保，取回质物、留置物。”

[8] 《税收征收管理法》第一条：“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。”

[9] 《企业破产法》第一条：“为规范企业破产程序，公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益，维护社会主义市场经济秩序，制定本法。”

[10] 沈理平：《破产清算中的税收优先权》，《税务研究》，2005年第3期.

[11] 陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，《政大法律评论》，1981年第2期.

[12] 徐阳光：《破产程序中的税法问题研究》，《中国法学》，2018年第2期.

[13] 蒋辉宇：《破产清算程序中税收债权受偿顺位的重构》，《财税法治》，2017年第11期.

[14] 《企业破产法》第 82 条规定：“下列各类债权的债权人参加讨论重整计划草案的债权人会议，依照下列债权分类，分组 对重整计划草案进行表决： ……（三）债务人所欠税款; ……。”

[15] 王雄飞、李杰：《破产程序中税收优先权与担保物权的冲突和解决》，《法律适用》，2018年第9期.

[16] 熊伟：“作为特殊破产债权的欠税请求权”，载《法学评论》2007 年第5期.

[17] “积极追收债务人财产充分保障债权人利益——最高人民法院民二庭负责人答记者问”，《人民法院报》2013年9月13 日第4版.

参考文献

① [日]金子宏.日本税法原理[M].刘多田等译，中国财政经济出版社，1989：351.

② 葛克昌.税法基本问题（财政宪法篇）[M].北京大学出版社，2004：5.

作者简介：刘丽娟，女，江苏人，上海大学法学院硕士研究生，研究方向：国际经济法。