方堃

摘 要：我国《环境保护税法》实施一年多来，其刚性、规范性和引导作用初步彰显，但也暴露出许多问题，集中表现在纳税人遵守相关规定的能力不足，环保部门与税务部门在税收执法中的协同动力不足、合作机制不畅，税收征管效率不高等。产生这些问题的主要原因是相关立法不够完善，一些地方政府或政府部门存在的利益偏见制约、妨碍其依法行使权力。为促进环境保护税制度的实施，应从立法、执法、司法、守法等层面强化关于国家税权和纳税人权利的法理认知;注重环境保护税较强的专业性特点，强化相关法律规定之间的衔接与协调;保障纳税人的正当利益，提升其守法能力;制定具体的便于操作的环境保护税征管细则或规程，促进执法部门之间的协作;建立融信息公开、公众参与、人大监督和司法救济于一体的程序保障机制。

关键词：环境保护税;法律实施;程序保障

中图分类号：C931.2      文献标识码：A

文章编号：1003-0751（2019）08-0097-04

为保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设，我国《环境保护税法》（2016年12月25日通过，2018年1月1日起施行）规定不再征收排污费，同时依法征收环境保护税。该法实施一年多来，对推动环境保护费改税、促进节能减排发挥了明显的促进作用①，但也暴露出诸多问题。考察环境保护税征管中存在的问题及原因，有助于进一步完善环境保护税制度，为企业履行环境责任营造良好的税收法治环境。

一、环境保护税征管中存在的问题

1.纳税人缺乏申报和缴纳技能

不同于其他税种，环境保护税承担着环境保护和税收增加的双重职能。根据2017年《环境保护税法实施条例》的有关规定，纳税人应当安装排污自动监测设备并进行自行监测，运行监测设备、保障监测数据的真实性和完整性，这对纳税人提出了新的要求。另外，《环境保护税法》規定建立自行监测记录台账、保存与环境保护税相关的资料是企业的法定义务，这给传统企业会计提出了新挑战。比如，原来排污费是记入“管理费用”下面的二级科目“排污费”之中，而环境保护税应记入“税金及附加”科目。我国大多数企业都缺乏相关技能，需要配备掌握专门监测技术和环境会计技能的人员。虽然环保部门和税务部门依法对纳税人按新的税种记账和实施核算实行免费培训，但培训到运用需要一个过程。

2.纳税人的缴税成本增加

企业为配合环境保护税的征缴，需要购买和运行符合要求的排污自动监测设备，需要配备和培训专业的环境监测人员和环境会计人员，这些都要增加其预算和资金投入。即使企业委托独立第三方实施监测和会计核算，也需要支付较高的代理成本。新增加的成本对很多企业尤其是中小型企业、小微企业而言，给企业运营带来较大的资金压力。

3.环保部门与税务部门之间缺乏协作

根据《环境保护税法》的有关规定，环境保护税征管中环保部门与税务部门之间应当建立分工协作机制、工作配合机制和涉税信息共享平台，但该法实施一年多来的实践表明，这两个部门之间的合作并不充分，影响税收征管效果。比如，实践中有的环保部门不能及时回复税务部门要求提供的复核结果，导致税务部门不能及时对排污企业征税，甚至造成纳税申报额与复核后税额不一致。

二、问题产生的原因

1.立法层面的原因

现实中纳税人缺乏申报和缴纳环境保护税的技能，这与立法不完善有很大关系。首先，我国《环境保护税法实施条例》将自行监测排污数据规定为第一计税依据，对环境保护税较强的专业性认识不够。其次，根据现行环境法律的有关规定，只有符合条件的单位（如重点排污单位）才有义务实施自行监测，但《环境保护税法实施条例》暗含所有企业都要自行监测排污的要求，法律规定之间不协调，导致企业难以形成合理的守法预期。最后，我国《会计法》缺乏对企业环境会计的规定，无法支持企业开展与环境保护税相关的会计业务。

从认识论的角度分析，环境保护税制度的实施效果取决于纳税人的纳税行为取向，要求立法切实考虑纳税人遵守法律的难度和便利程度。现行立法将应税企业自行监测排污数据规定为第一计税依据，只考虑到征税的便利却没有考虑纳税人的实际需求，给纳税人守法带来不便。简言之，立法者对如何有效平衡征税权力与纳税人权利之间关系的认识还不够深刻。这可能源于长期以来立法宜粗不宜细，立法的细化过于依赖执法权的思维取向。

另外，我国《环境保护税法》及其实施条例只对税务部门与环保部门之间的协作、信息共享作了原则性的规定，缺乏对税收征管中各部门职能的明确划分。比如，现行立法没有明确环保部门对税务部门提交的复核请求予以答复的期限、形式与责任，没有规定部门合作的内容、资金负担，对信息共享平台建设的模式、运行管理等均无具体规定。由于立法缺乏可操作性，就难以避免实践中环保部门与税务部门之间职责不衔接乃至相互推诿的现象发生，也会影响纳税人的纳税申报。

2.现实层面的原因

从实际情况来看，地方保护主义影响环境保护税征管是一个无法回避的问题。《国务院关于环境保护税收入归属问题的通知》（国发〔2017〕56号）规定环境保护税属于地方税并纳入一般财政预算，但与其他税种对地方经济收入的贡献相比，环境保护税的贡献较小，在一些地方甚至可以忽略。实践中，有的地方政府即使面临生态文明建设、环境保护督察的压力，为追求地方经济增长最大化，仍会“舍小税保大税”，不积极推行环境保护税制度。此外，一些地方存在的部门保护主义也会对环保部门与税务部门之间合作造成制约。虽然履行法定义务是政府部门的职责，但当合作执法涉及增加本部门人员和资金支出等切身利益时，有的政府部门会表现出“经济人理性”，在相关决策或执法中怠于合作。比如，排污费曾经是环保部门执法的一项重要资金来源②，随着环境保护税的实施，这一资金“补给”链条被切断，一些地方的环保部门为保障执法经费，缺乏配合税务部门执法的意愿。各地排污监测计量水平的差异，税收属地征管模式等，也都在一定程度上影响环保部门与税务部门之间跨地区协作。

三、促进环境保护税制度实施的建议

为增强环境保护税征管效果，需要在立法、执法、司法和守法层面形成合力，充分考虑维护纳税人权利、提升纳税人应税能力等问题，创新环保部门与税务部门之间协作机制，实现社会福利最大化和税收征管成本最小化。基于此，可采取以下措施。

1.提升纳税人的应税能力

征税基本上是以经济交易为对象，如果不考虑征税效果，相关制度必然难以实施。对环境保护税立法的完善应考虑到纳税人的利益需求，考虑到污染物减排效果依赖于排污者对制度激励的响应程度。我国《会计法》的修改应当注重环境保护税征管的现实要求，对环境会计作出明确规定，为环境保护税征管提供会计方面的法律支持。对企业而言，应充分认识征收环境保护税的时代意义，主动提升自行監测应税污染物的能力，强化会计人员与监测人员之间的协调，将缴纳环境保护税所需成本内化于企业治理体系。环保部门与税务部门应将保障纳税人权利作为执法工作的出发点，将免费为纳税人提供培训服务的法律规定落到实处，通过制度化的培训、宣传和咨询，与企业之间形成互通互信的关系，提高企业的应税意识和能力。税务部门可以同企业进行沟通，探讨企业如何通过合法、合理的税收筹划以获取环境保护税收优惠，从而为企业节省、筹集资金。③这对于化解小微企业的资金困难有重要意义。小微企业还可以充分利用《清洁生产促进法》《循环经济促进法》《可再生能源法》等法律的有关规定以及国家对创新创业的优惠政策，争取资金。

2.明确并强化政府的作用

我国环境保护税征管模式是“企业申报、税务部门征收、环保部门监测、信息共享”，其中缺乏政府的职责。毋庸置疑，政府在环境保护税征管中发挥着领导、监督和协调作用，立法修订中对此应有明确规定。中央政府有责任尽快促成各级地方政府信息共享平台的建立，制定全国统一的对环境保护税纳税申报数据资料异常进行复核的细则或规程并由环保部门执行，保障复核程序的可操作性及信息交换的及时性。地方政府应摒弃狭隘的地方利益偏见，正确处理地方经济社会发展与生态环境保护之间的关系，特别应认识到征收环境保护税有利于同时改善环境状况和经济状况。④就加强环保部门与税务部门的合作而言，地方政府有必要通过立法建立相应的制度，保障环境保护税信息共享平台运行的资金来源，形成政府主导下的环保部门与税务部门之间定期磋商机制。地方政府还要落实《环境保护法》第24条的规定，切实采取措施，对纳税人自行监测排污予以资金和政策支持。

3.创新环保部门与税务部门协作模式

只有将税收征管与环保监管有机结合，才能将环境保护税征管成本降至最低，达到运用税收杠杆改善生态环境的目的。为此，要构建环保部门与税务部门之间相互培训、交流人员的长效机制，提升综合执法能力。这种机制的构建和运行也有利于我国税收统一垂直管理模式的完善以及省级以下环保监测监察垂直监管模式的发展。环保部门与税务部门之间还可以运用互联网和大数据技术，实现环境保护税征管信息共享平台、全国排污许可证管理信息平台、全国企业征信体系平台之间的协调整合，以及环境保护税源统一识别码、全国统一的排污许可证编码、统一社会信用代码之间的协调整合，以增强执法协同、提高合作效率。我国《环境保护税法》第23条对税务部门、环保部门及其工作人员违法行为的法律责任缺乏具体规定，这不利于法律的实施。立法修订时有必要明确环境保护税征管中各部门不作为、违法行为的责任，使执法者形成法律责任预期，从而增强执法协同和执法成效。

4.设定地方决定税额的底线

如果不同省级区域关于环境保护税税额的规定有很大不同，就会给纳税人跨地区转移污染、逃避纳税监管留下可乘之机。为防范这种违法行为，可以考虑修改《环境保护税法》第6条第2款，增加规定：环境保护税税额的调整应当遵循环境质量标准和污染物排放标准，符合污染物总量控制目标;省级人民代表大会确定和调整应税大气污染物和水污染物的具体税额时，应当从严把握。作此修改的理由是：由于环境保护税纳入地方政府一般财政预算，所以应当对地方的相关立法权予以特别监督和限制;根据《重大行政决策程序暂行条例》（国令2019第713号，国务院2019年4月20日发布，2019年9月1日起施行），设定地方税额的立法属于该条例第2—3条“县级以上地方人民政府重大行政决策的作出和调整程序”;依据《宪法》的有关规定，县级以上地方各级人民代表大会审查和批准本行政区域内的预算及其执行情况的报告。因此，县级以上地方各级人民代表大会要切实发挥对本行政区域内环境保护税税额的监督功能。

5.落实信息公开和公众参与制度

“税收法定原则的实质，就是通过民主控制和程序规范来限制课税权的行使范围和方式，进而保护纳税人权利”⑤，而信息公开是对环境保护税征管实行民主监督和程序规范的前提。征收环境保护税不仅直接与纳税人的经济利益相关，还与公共环境利益密切相关，相关信息公开是为了让纳税人和公众参与、监督环境污染治理，保障其环境知情权。强调环境保护税征管中的信息公开也符合构建国际税收新秩序对提高税收透明度的要求。⑥公众有权监督纳税人是否履行缴纳环境保护税的义务，纳税人和公众有权监督税务部门和环保部门是否合法地、正当地履行环境保护税征管职责。

6.增强环境保护税收入使用的透明度

可以通过立法对环境保护税的使用设定原则性、义务性或禁止性条款，以化解一些地方对环境保护税收入统筹使用所招致的合法性质疑。⑦也可以通过建立以税收为主体的完整的政府收入体系，以及合理、规范、公开的预算制度和科学、严密的审计制度，以规范环境保护税的使用。⑧还可以将参与式预算⑨作为增进政府与社会之间信任的重要途径，以此增强环境保护税收入使用的公信力。

7.发挥独立第三方参与环境保护税征管的作用

独立第三方不同于一般公众、纳税人和政府机关，其具有中立性、公正性、专业性等特征。独立第三方参与环境保护税征管的意义在于：环境问题的发生原因非常复杂，环境保护税较之其他税种有更强的专业技术性和综合性，税收征管中需要遵守不同的技术规程;第三方在排污监测、排放量计算、税务、会计等方面的专业性，使其具有承接环境保护税征管服务的能力。在具体的环境保护税征管过程中，独立第三方的作用主要表现在：为纳税人或者环保部门提供应税污染物监测服务，为纳税人提供协助纳税申报、解决纳税申报中的困难、化解企业涉及环境保护税的法律风险等服务。

四、结语

征收环境保护税可以使环境公共产品保值增值，为经济社会发展提供可持续的环境资源。我国《环境保护税法》融合环境法治和税收法治的理念，其实施涉及中央与地方之间、环保部门与税务部门之间、征税机关与纳税人之间、环境保护税与其他税种之间等多层关系。面对环境保护税征管中出现的问题，需要进一步完善《环境保护税法》等相关法律，强化环境保护税的法定性、稳定性、强制性和专业性，强化环保部门与税务部门之间的协作及相关监督。坚持税收法定原则是环境保护税制度实施的方向性保障和动力之源，有助于构建合理、协调的环境保护税征管规则体系。

注释

①比如，河北省某钢铁企业累计投入3.27亿元履行减排责任，应税污染物的排放量大幅降低，2018年上半年共申报缴纳环境保护税1279.32萬元，较之2017年同期缴纳排污费1642.10万元，少缴税款362.78万元。参见陈婉：《环境保护税绿色效应显现》，《环境经济》2018年第16期。

②从实际情况来看，多年来排污费是省级及省级以下环保部门执法经费的一个重要来源。在有的环保部门，来源于排污费的资金甚至达到其执法经费的50%左右。参见朱建华、逯元堂、吴舜泽等：《环境保护税实施对环保部门的影响及相关措施建议》，《中国财政》2017年第20期。

③实践中已有这方面的范例。比如，贵州省六盘水市税务部门联合环保部门向纳税人提供“订制课程”，辅导纳税人掌握环境保护税相关技术规范和计税方法，2018年以来累计开展规模培训6次，培训纳税人512户（次），培训覆盖面达100%。又如，贵州省黔桂三合水泥有限责任公司在税务部门的指导下投入200余万元对排污设备进行改造，初步估算每年可享受税收优惠120余万元，两年左右就可以收回治理污染的投资成本。参见谌晗：《“绿色税制”添动力——〈环境保护税法〉在六盘水市实施一周年记》，《当代贵州》2019年第Z1期。

④Jaume Freire-González. Environmental Taxation and the Double Dividend Hypothesis in CGE Modelling Literature： a Critical Review， Journal of Policy Modeling， Vol. 40， 2018.

⑤参见刘剑文：《落实税收法定原则的现实路径》，《政法论坛》2015年第3期。

⑥相关要求参见韩洁、刘红霞、胡旭：《完善全球税收治理 构建国际税收新秩序——G20为国际税收改革指明方向》，新华网，http：//news.xinhuanet.com/world/2016-08/29/c_1119473546.htm，2016年8月29日。

⑦参见刘佳奇：《环境保护税收入用途的法治之辩》，《法学评论》2018年第1期。

⑧参见刘佐：《借鉴外国宪法税收法定规定推进中国税收法定早日“入宪”》，《国际税收》2015年第7期。

⑨关于参与式预算，详见[法]伊夫·辛多默、[德]鲁道夫·特劳普-梅茨、张俊华主编：《亚欧参与式预算：民主参与的核心挑战》，上海人民出版社，2012年，第6—23页。

责任编辑：林 墨

Abstract：For more than one year， Environmental Protection Tax Law has played a mandatory， normative and guiding role， but many problems also exist， such as taxpayer′s lack of ability to comply with relevant regulations， lack of synergy and cooperation between environmental protection departments and tax authorities， and low efficiency. The main reasons are the imperfect legislation， and the local or departmental interests bias， which restricts governmental departments′ execution of power. The solutions are， firstly， in terms of cognition， to strengthen legal cognition of protecting the national tax powers and taxpayers′ rights， from the aspects of legislation， law enforcement， judicature and law abiding; secondly， at the legislative level， to pay attention to the professional features of environmental protection tax and strengthen coordination of relevant laws and regulations; to safeguard taxpayers′ legitimate interests and enhance their law-abiding ability; develop specific operational administrative rules or procedures to promote cooperation between law enforcement agencies; lastly， in procedure design， to establish a set of procedural guarantee mechanism， which integrates information disclosure， public participation， National People′s Congress supervision and judicial relief.

Key words：Environmental Protection Tax; law enforcement; procedural guarantee