齐昌来

摘  要：税法基本原则在整个税法中处于核心地位，对整个税法的理论构建与税法的实施起着本源性的指导作用。为了税法基本原则确立的科学性与准确性，本文在文献梳理的基础上，提出税法基本原则确立的三个标准。

关键词：税法宗旨;税法价值;确立标准

一、问题的提出

税法基本原则的确立不能是盲目的、任意的，必须依据一定的方法或标准，否则既不能反映出税法的本质，又失去了税法基本原则应有的指导性与准据性。对于税法基本原则的确立标准，王鸿貌教授提出了三个确立税法基本原则的标准;[1]朱大旗教授提出四个确立税法基本原则的标准。[2]上述学者对税法基本原则的确立所提出的标准自然是具有合理性的，对我们研究税法基本原则的确立标准具有很大的启发意义。但是笔者认为，法律基本原则通常包含着众多复杂的价值观念，难以用单一的标准加以概括。任何部门法基本原则的确立无不是与其价值、法律宗旨等存在着密切的关系，即法律基本原则背后所蕴藏的法的价值、宗旨、目的等才是真谛所在。因此，欲对税法基本原则进行概括、抽象，就应当从税法法的基本价值、宗旨等方面进行分析。

二、税法的价值与宗旨

提到税法的价值，见仁见智。根据王鸿貌教授关于税法价值特征的分析我们可以看到，税法的价值具有普遍性和平等性;税法价值目标具有多元性和特殊性;税法的价值客体具有成文性和复杂性。[3]那么对税法价值进行概括或者抽象的时候，必然无法用某个单一的程式将其描述，因而对税法价值问题的研究也是各持己见。例如，有学者认为“税法的核心价值是指税法所追求的目标，即公平、效率和程序中最重要和本质的价值……[4]有学者认为税法的本质应当作如下选择：公平与效率兼顾……[5有学者认为税法中的公平價值与税法的效率价值在整个税法的制定或者运行上都具有十分重要的意义。[6]从上述各学者对经济法价值的研究来看，虽然各有不同的侧重或者倾向，但是公平价值与效率价值始终都是税法价值问题研究中无法回避的论题。鉴于此，我们可以认为，虽然税法的价值具有多元性和复杂性，但是在所有税法的价值范畴里面，公平价值和效率价值是税法所追求的最为核心、最为关键的价值，是税法所追求的一种永恒的、终极目标所在。

税法的宗旨又称税法的目的，一般是指税法调整所欲达到的目标。有人认为税法作为经济法的部门法，其宗旨与整个经济法的宗旨是一样的。有鉴于此，税法的宗旨可以概括为：“通过运用各种调整手段来弥补传统民商法调整的缺陷，以不断解决个体的营利性和社会公益性的矛盾，兼顾效率与公平，从而促进经济的稳定增长，保障社会公共利益和基本人权，调控和促进经济与社会的良性运行和协调发展”。[7]笔者认为该观点有一定合理性，但缺陷也是存在的。因为“税法问题实质上就是对国家征税权的界定、控制与监督的问题”，即“现代税法的实质内容就是如何规范和控制国家的征税权，如何保障公民的财产权问题”。[8]根据税收国家理论，由于财产权归个人所有，国家不享有任何财产权利，为了解决国家或个人自身无法解决的问题，在征得所有社会成员同意的基础上，由财富终极所有者的个人将自己一部分财富让渡给国家，以使国家通过征税而获得足够的经济来维持整个国家机器的稳定运转以及其各个职能的正常发挥。众所周知，权力天然具有腐败的特征，在国家获得征税权以后，国家很有可能滥用征税权，侵害人民的财产权利，以至于保障人民财产权的基本目标落空。所以，为了限制国家征税权的滥用，保护人民的合法权益不受国家的侵害，就必须要求国家征税必须符合宪法、法律的规定。如此，现代税法的宗旨便不言而喻。

三、标准的归纳

对税法的价值、宗旨进行初步的探讨之后，为我们标准的确立提供了一定的支撑。税法基本原则反映着税法基本的价值取向或者追求，体现着说服法的目的。同时税法基本原则既然作为一种法律原则呈现出来，那么其具备的普遍性、稳定性、约束性等特征和弥补法律漏洞、规范法律解释等功能自然是其作为法律原则的题中应有之义。因此，笔者认为税法原则应该满足一下标准。

首先，税法的基本原则必须是法律原则，这是区别于法律原则与非法律原则的关键。如前所述，法律原则作为法的三要素之一，具有不同于法律概念和具体的法律规则的特殊性质，法律原则应该是法的要素中最为基础性和本源性的内容。与具体规范相比，其具有更强的稳定性、抽象概括性和更为宏观的指导性。同样，在税法中，作为法律原则的基本原则，应当是体现税法宗旨的，位于税法具体法律规则之上的，更为宏观和抽象的内容，是对税法具体规则具有统领性作用的概括总结。

其次，税法基本原则必须是贯穿于整个税法领域的原则。即强调税法原则的基础性地位和普遍性的特征。税法的基本原则应当是体现并贯彻于其所涵盖范围内的所有法律规范之中的，也即贯穿于税收程序法、税收实体法和税收救济法各个领域，且应当是贯穿于该部门法所有法律规范立法，执法等各阶段，即从制定到实施全过程的法律原则。其与贯穿于部分税法规范或某一阶段的具体原则不同，是具有普遍意义的更为根本性的法律原则。

最后，税法的基本原则必须是属于税法特有的原则，这是区别于民商法、行政法、刑法等部门法的原则。这里着重强调的是税法基本原则的特殊性和独有性，即税法的基本原则应当是税法所独有的体现税法不同于其他部门法的特征的基本原则。这一标准可概括为特有性，它主要强调两个方面的内容，其一，这些原则应当是税法所具有的，而不是其他法律或者说其他部门法具有的基本原则。其二，“这些原则须为税法独有的，而非法律的共有原则或者说税法和其他法律部门所共有的原则。

参考文献

[1]  王鸿貌.税法问题研究[M].浙江：浙江大学出版社，2004年版，第47—49页.

[2]  朱大旗.论税法的基本原则[J].湖南财经高等专科学校学报，1999（04）：30-34.

[3]  王鸿貌.税法学的立场与伦理[M].北京：中国税务出版社，2008年版，第32-35页.

[4]  张美红.我国税法的核心价值选择研究[J].税务研究，2009（02）：54-57.

[5]  赵芳春.论我国税法的价值选择[J].安徽大学法律评论，2007（02）：53-64.

[6]  同前引[3]，第44页。

[7]  张守文.税法原理[M].北京：北京大学出版社，2016年版，第35页.

[8]  同前引[3]，第81页