摘 要：商誉作为企业并购活动的产物，在市场经济活动日渐活跃的今天，越来越多得影响到资本市场的发展。相较国际而言，我国对商誉研究的起始时间较晚，发展历程不长，商誉会计准则体系的建立也还不够完善。本文采用比较分析的方法，对比研究了现行国际会计准则、美国会计准则以及我国会计准则对于商誉的相关规定，重点分析了三者在商誉的确认以及计量方面存在的差异，并根据对比分析的结果结合我国商誉会计准则的不足，提出了完善我国商誉会计的几点建议。希望以此提高理论界以及实务界对于商誉会计处理的重视程度，推动我国商誉会计的发展完善，提高会计信息的有用性，促进市场经济的平稳发展。

关键词：商誉会计准则；确认与计量；对比研究；建议

一、引言

2019年年初，上市公司大规模的业绩变脸成为资本市场关注的焦点，企业的高商誉减值是促成A股市场集体进入爆雷期的最大推手，而2015年企业之间大量的“高业绩、高业绩补偿”的并购行为则为本次商誉的高额减值埋下了伏笔。

基于商誉自身的诸多特点，国际上对其准则的制定争议颇多，商誉的会计处理问题一直都是学术界关注的焦点。国际会计准则委员会于2017年9月在伦敦召开理事会会议，会议就商誉及其减值等六项议题展开讨论，旨在进一步推进国际会计准则的总体发展；我国也在近些年通过颁布新准则等方式适应会计准则国际化的趋势。在商誉会计准则的制定方面，我国也一直与国际跟进。但是由于我国对商誉研究的起始时间较晚，相应的会计体系还不够健全，在商誉的具体会计处理方面，還未实现与国际的趋同。如今，我国资本市场的商誉减值爆雷又将商誉会计准则的修订问题以及商誉的会计处理问题推向了风口浪尖，促使我国学术界以及准则制定机构重新审视商誉的会计处理问题。

二、商誉的定义

商誉是指企业未来的获利能力超过可辨认净资产获利能力的资本化价值。由于商誉具有不可辨认性，因而商誉不同于企业的其他资产。其在初始确认与后续计量方面也与企业的其他资产有着很大的区别。随着市场经济的不断发展以及经济全球化的不断推进，市场上的并购业务也不断增多，商誉也因此在企业中占据着越来越重要的地位。

三、商誉会计准则的国际对比

（1）商誉确认条件的对比

1.商誉的确认与初始计量

合并商誉是企业并购的产物，目前实体理论与母公司理论是应用到实务之中的两种企业合并理论。依据实体理论，全部股权的全部商誉会在商誉初始计量时予以确认；依据母公司理论，在进行商誉初始计量时则只会确认按母公司持股比例计算的部分商誉。同时，购买法与权益结合法是企业在并购业务中在进行会计处理的两种方法。

国际财务报告准则规定，购买成本高于购买企业在被并购方可辨认资产与负债的公允价值中的股权份额的部分，为合并商誉。在企业合并中，国际会计准则规定企业应遵循实体理论。对于商誉的初始计量，则可以选用两种理论，进行完全商誉或部分商誉的确认。在商誉会计处理方法的选择上，由于国际会计准则不对同一控制下企业合并以及非同一控制下企业合并加以区分，所以在进行商誉处理时统一采用购买法。

美国会计准则规定，商誉为购买价款与被并购方可辨认资产减负债金额的总和的差值。在企业合并与商誉的初始计量方面，美国会计准则规定两者均依据实体理论，进行全部商誉的确认。在进行处理方法的选择时，美国会计准则与国际会计准则处理方法相同，一致采用购买法。

我国企业会计准则规定，合并商誉只存在于非同一控制下企业合并之中，商誉以购买成本超过被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额进行初始计量。对于同一控制下的企业合并，在进行会计处理时应采用权益结合法。对于非同一控制下企业合并应当遵循实体理论，合并商誉的初始计量则依据母公司理论，只确认部分商誉。非同一控制下企业合并在会计处理方法上采用购买法。

2.三者对合并商誉确认与计量的差异

通过上述对合并商誉的确认原则以及初始计量方式的对比，可以看出美国会计准则的企业合并业务以及商誉的计量上均基于实体理论；国际会计准则在企业合并上整体依据实体理论，在合并商誉的计量时上则有两种选择；我国会计准则在企业合并整体业务上遵循实体理论，在合并商誉的计量上则采取母公司理论。在商誉会计处理方法的选择上，我国区别于国际会计准则与美国会计准则的会计处理方法，在商誉的会计处理方面除了运用购买法，也运用权益结合法。

（2）合并商誉后续计量方法的对比

1.合并商誉后续计量方法

合并商誉有三种后续计量方法，分别为直接冲销法，单一减值测试法以及逐期摊销并进行减值测试法。第一种方法与初始不进行商誉确认的后果相同，因而不具有实际的经济意义。第二种方法存在的合理性为在企业的存续过程中，商誉会一直存在下去，并且在企业的发展过程中，商誉不但不会随着时间的流逝而被消耗，反而会给企业带来更多的价值与收益。如若对商誉按照一定的使用年限进行摊销，不仅在操作方法上不具有可行性，并且摊销的方法也有悖于企业合并业务的经济实质。因此，对商誉进行永久保留并定期进行减值测试是有利于提升会计信息相关性的一种方法。第三种方法则认为商誉在其存续期内价值会逐渐释放，因此采用逐期摊销的方式有利于商誉与其创造价值的配比。尽管对于商誉的使用寿命与减损方式不好确定，但采用摊销的方式简便易行，可以做到成本与效益之间的平衡。

2.商誉后续计量方法的对比

国际会计准则规定，商誉的后续计量采用单一减值测试的方法，要求企业必须在每年年末进行减值测试；如了解到与商誉减值相关的信息，则应提高对商誉减值测试的频率。国际会计准则认为减值测试的方法更能反应企业合并业务的经济实质，从而提高决策信息的有用性。

在会计准则趋同的背景下，我国也采取了单一的减值测试法，规定合并商誉应当在每年年末进行减值测试。我国现行商誉的后续计量方法能够结合商誉自身的特点，提升会计信息的准确性。

在合并商誉的后续计量方面，美国会计准则也同样采用了单一减值测试的方法，三者之间具有较强的一致性，只在具体的会计处理上美国会计准则与另外两者存在着一定的差异。第一，对于减值测试计量日的规定不同。美国会计准则规定，商誉应在会计年度内进行减值测试。但是对于减值测试的时间安排更加灵活，企业可以在会计年度内选择任何的时间进行公允价值的计量，同时必须保证各年度所选计量日的一致性。第二，商誉分摊采用报告单元法。在进行商誉分摊时，商誉会被分摊到相应的受益单元之中。美国会计准则对商誉减值测试的时间处理更加灵活化，同时区别于国际会计准则采用报告单元法，进一步分摊了商誉价值。并且简化了减值测试流程，力求成本效益之间的平衡。

3.商誉后续计量方法选择的难点

结合三者对于商誉后续计量规定的演进，我们可以看到商誉后续计量的主要争议点在于单一减值测试法与逐期摊销并进行减值测试法两者的选择上。

现行商誉后续计量的方法赋予了企业管理层很大的自由裁量空间，自由裁量权在实际的运行中往往会被管理层过度使用，进行盈余管理，从而使财务信息失真，丧失有用性。另外，运用单一减值测试的方法也会造成成本效益的失衡。由于商誉减值测试需要运用复杂的程序，因而相应的减值测试成本就会大大增加。

采用逐期摊销并进行减值测试的后续计量方法，虽然一定程度上减少了管理层的自由裁量空间，但是这种计量方式与并购业务的经济实质不相符。企业并购产生的商誉会随着企业的存续而存在，其价值不会随着时间的推移得到释放，因而定期摊销的方法并不适用于商誉的后续的处理。在后续计量方法成本效益的权衡方面，逐期摊销并进行减值测试的方法相较于单一减值测试的方法，不仅不会简化会计操作，相反会大大增加商誉后续计量的成本。

四、完善商誉会计的建议

2019年年初，商誉减值成为上市公司业绩爆雷的最主要因素。面对这一严峻的问题，如何完善我国商誉会计，监管好企业间的并构重组行为已经变得越来越重要。因此，本文针对现有商誉会计处理的问题，提出以下三点建议：

（1）加强并购重组“双高”监管，从源头上避免商誉的大幅减值

商誉减值风险源于资本市场中“高溢价、高业绩承诺”的企业并购行为。要做到商誉减值风险的防范，必须加强对“双高”行为的监管。一方面，应当为企业并购的购买对价进行约束，以被购买企业所在行业的平均估值为依据，规范并购标的估值，防止“高溢价”的发生。另一方面，应该通过加大监管力度、监督业绩承诺补偿行为的实际履行，一定程度上避免“高业绩承诺”的发生。

（2）科学选择商誉的后续计量方式，降低管理层的自由裁量权

现有的商誉会计准则采用的单一减值法容易引发商誉的一次性大幅减值，进而导致上市公司业绩爆雷的严重后果，严重影响市场经济秩序。鉴于单一减值法的存在的缺点，企业应采用逐期摊销并定期进行减值测试的后续计量方法。选用这一方式的优势在于：一方面可以将商誉对企业利润的影响分摊到未来的若干年度，降低巨额减值对当期经营利润的冲击，降低管理层的自由裁量权；另一方面，对商誉进行逐期攤销可以有效抑制高溢价并购的发生。由于高溢价并购意味着企业需要在未来的若干年度承担更高的摊销额，因而企业会考虑到高溢价并购所带来的经济后果，从而有利于合并商誉回归合理的估值区间。

（3）加强信息披露工作，便于外部的有效监督

现阶段，我国会计信息披露的机制建设并不完善，在企业资产减值信息披露，尤其是商誉减值信息披露方面还有很大的缺陷。基于此，一方面，监管部门应积极制定相关法规，努力推进商誉会计信息的强制披露。另一方面，相关部门应当在商誉会计信息准确性的基础上，加强监督，督促企业规范商誉的会计处理的各个流程，从而提高会计信息披露的有效性。

五、结语

随着市场经济活动的日渐活跃，并购重组行为的不断增多，商誉的会计处理问题也越来越受到重视。本文通过比较分析的方法，总结出了国际会计准则、美国会计准则以及我国会计准则在商誉的确认以及计量方面存在的差异，发现了商誉会计处理的难点所在，并依据发现的问题提出了相关的几点建议。希望会计准则委员会能够结合我国商誉会计处理的实际问题，完善商誉会计处理，规范企业间的并购行为，为商誉制定更为科学合理的后续计量方法，提升会计信息的有用性，促进市场经济的良好发展。

参考文献

[1]傅宏宇，崔婧，杜凯.合并商誉计量的理论冲突与经济后果[J].财会月刊，2019（03）

[2]谢德仁.商誉这颗“雷”：减值还是摊销？[J].会计之友，2019（04）

[3]李玉菊.商誉会计准则：存在的问题与改进建议[J].证券市场导报，2018（03）

[4]张际萍.企业商誉会计处理的中美比较[J].财会通讯，2017（34）

作者简介：杨金鑫 （1995-），女，汉族，MPAcc专业，研究生一年级，单位：湖北经济学院，研究方向：金融审计。