韩虎妹

摘要：本文分析了当前作价出资国有建设用地市场状况及处置方式，从会计核算角度作价出资论作价出资国有建设用地转让、评估及登记。

关键词：土地科学研究方法；作价出资国有建设用地； 转让；会计处理；评估登记

一、背景

（1）当前市场状况。随着四大国有商业银行先后上市与资产的处置、国有企业改制、出让等，不可避免地涉及到作价出资国有建设用地使用权的转让、出租、抵押、出售等经济行为，随之就是评估及发证问题。

（2）处置方式。目前在作价出资国有建设用地使用权转让、出售、出让缴纳出让金时有4种处置方式：一是按现时出让国有建设用地使用权市场价格减去原始取得成本；即评估现时的出让国有建设用地使用权市场价格，减去取得时实际发生费用，为出让金数额；二是按现时出让国有建设用地使用权市场价格的一定比例；即评估现时的出让国有建设用地使用权市场价格，然后乘以规定的比例，多部分会采用40%左右；三是按现时出让国有建设用地使用权市场价格减去作价出资国有建设用地使用权价格。即分别评估其出让国有建设用地使用权市场价格与作价出资国有建设用地使用权价格，二者之差为出让金；四是视同划拨土地使用权，即现时出让国有建设用地使用权市场价格减去划拨土地使用权权益价格；即分别评估其出让国有建设用地使用权市场价格与与划拨土地使用权权益价格，二者之差为出让金；

这四种处置方式有一个共同点，就是认为作价出资国有建设用地使用权价格与出让国有建设用地使用权市场价格是有差别的。那么，作价出资国有建设用地使用权价格与出让国有建设用地使用权市场价格是否真有区别，二者之差体现在何处，下面先了解一下相关概念，然后从会计处理上分析一下。

（3）相关概念。国有建设用地使用权作价出资（入股）主要是国家用来对于国有企业改革发展过程中所推行的一种方案，为了能够对土地产权关系进行明确，来进行的土地有偿方案的推进。也是就说国家将进行改制的国有企业相关用地问题进行的一种处理方案。国家通过一定年限的国有建设使用权来进行作价，作为出资投入改组后的新设企业，这一企业能够对国有建设用地按照相关法律法规进行转让、出租以及抵押处理。

（4）相关的会计处理从会计处理的角度上，

第一，企业创立时（或国家将土地作价出资时），投资者投入的资本中按其投资比例计算的出资额部分，记入“实收资本”科目，大于部分应记入“资本公积”科目；

例如：国家以土地使用权作价出资（评估价180万）占企业股份的25%（合100万），在会计核算时，将其中100万记入“实收资本”科目，其余80万记入“资本公积”科目；第二，企业在按期（使用年限）摊销这部分无形资产（即作价出资土地使用权），所作会计处理科目为

借：管理费用-无形资产摊销 贷：无形资产

第三，企业经营期内转让（出售）该土地使用权，假若土地现时评估价增值为200万，会计处理时应为

① 得收入时 借：银行存款2000000

贷：其他业务收入2000000

②计算应交营业税 借：其他业务支出

贷：应交税金-应交营业税

③结转 借：其他业务支出

贷：无形资产

再考虑应交所得税后归入本年利润，即企业所得利润。

从以上会计处理可以看出，投资者以无形资产（土地使用权）投资与货币投资结果是一样的，同样属于公司的原始资本，计入公司资产，只反映当时出资状况，与以后企业的运转与经营无关了，投资者只享有按股份分配企业利润（即企业净资产）。

（5）权利界定。作价出资土地出售时，所获收益为企业所得，国家作价出资股份须在企业清算时取得收益分配，产生的增值应归企业所有，企业有权处置自已的资产，故作价出资土地新受让者在付齐了拍卖成交金额及相关手续费，应直接取得完整的出让国有建设用地使用权。

这表明，作价出资国有建设用地使用权与出让国有建设用地使用权是没有分别的，而两种价格也是无差别的，所以，上述的4种处置方式都是不合理的，从根本上讲，对于用地方国家重复收取了出让金。作价出资土地新受让方取得土地时，无须再缴纳土地出让金，只需缴纳契税、所得税等税费即可。

（6）审批特点。作价出资土地在进行审批的时候，主要是采取了两级审批制度，一种是通过中央人民政府土地管理部分来进行审批，这种主要针对的是央属企业改制中的处理方案，还有一种是由省级人民政府土地管理部门来进行审批，主要针对的是省属以及以下企业的改制。

作价出资土地在办理的过程中有着自身特点，主要体现在企业可以不用想国家进行土地出让金的补缴，也就是说国家并不会在作价出资土地中来获得相关的收益，只是利用国有股份的方式来进行土地所有权中的收益，最后来让土地能够获取有偿使用的方式。从本质方面来看，进行作价出资和作价入股是使用的一样的方法，作价出资主要是运用在有限责任公司中，而作价入股主要是在股份有限公司中进行了运用。在进行作价出资之后，进行了土地资产的相关处理，这样的话，土地使用权就归于新设的企业，这些企业能够按照法律的相关条文，进行合理的转让、出租以及抵押。从另外一个方面来讲，作价出资国有建设用地中的国家股需要保持不变，不可以进行变现以及流动处理，只能根据股份进行分红工作。这个里面的股权是由国家所持有，并且和土地管理局部分进行了合同签订，办理了土地登记。

二、评估

既然作价出资国有建设用地使用权相当于出让国有建设用地使用权，那么就可根据土地条件和土地市场情况，依据《城镇土地估价规程》GB/T 18508—2001，对地块的正常土地市场价格进行评估。对其评估就可按完整土地使用权了。在评估中需注意两点：一是选用针对性、适应性强的估价方法；二是评估中作价出资国有建设用地使用权应为作价出资剩余使用年限的价格。

三、登记

《土地登记办法》中对出资国有建设用地的登记问题进行了规定，根据条例第30条的规定，我们可以了解到，登记过程中主要有两种行为方式，进行依法转让国有土地使用权进行登记的行为处于变更登记，依法进行国有土地使用权作价出资登记行为是属于初始登记，根据两种不同的行为，在提交材料的时候也会有所不同。通过民法理论可以发现，进行初始登记的话，所对应的土地使用权的方式属于“原始取得”，进行变更的土地使用权的取得方式属于“继受取得”。根据规定，其实可以看出，在土地使用权发生了变更的时候，使用权类型及使用權的相关义务方面不会产生其他的变化，也就是说使用权的类型一直是保持的“作价入股”这个性质。

（1）初始登记。依据《土地登记办法》，申请作价出资国有建设用地使用权初始登记应提供下列要件：企业改制方案及批准文件；土地资产处置方案及批准文件；国有建设用

地使用权作价出资（入股合同）；国土资源行政主管部门与国有股权持股单位签订的委托持股合同；建设用地批准书；原国有土地使用权证书；其他证明文件。

权属审核后，注册登记与核发证书。

（2）变更登记。国企改革中以作价出资方式处置的，国有建设用地使用权在使用年期内可依法转让、作价出资、租赁或抵押，改变用途的应补缴不同用途的土地出让金差价，办理变更登记时需提交：原《国有土地使用证》；《转让合同》；《房屋所有权证》等地上附着物产权证明；土地税费交纳证明文件；其他证明文件。

需要注意的是：作价出资国有建设用地变更登记土地使用年限应为作价出资年限减去已使用年限后的剩余年限。

参考文献：

[1]高延利主编.土地权利理论与方法.北京：中国农业出版社，2018

[2]高延利主编.土地登记实务.北京：中国农业出版社，2018

[3]中华人民共和国公司法第24条

[4]中国注册会计师协会.会计.北京：中国财政经济出版社，2018